dnes je 1.10.2022

Input:

Účetní závěrky příspěvkových organizací - předpoklady a zásady jejich sestavování

20.9.2014, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Účetní závěrky příspěvkových organizací - předpoklady a zásady jejich sestavování

Ing. Michal Svoboda, Ph.D.

Pojem

Stejně jako každá odborná oblast či disciplína má i účetnictví, resp. účetní výkaznictví svá teoretická východiska a základní pravidla, ze kterých vychází, na kterých staví a která jsou v pozadí všech dalších konkrétnějších pravidel této disciplíny, např. konkrétní účetní metody. Jsou jimi předpoklady a zásady. V každodenní praxi účetních se jim věnuje minimum pozornosti, přesto jejich znalost může být zásadní výhodou a může významně pomoci při rozhodování o účetním zachycení určité skutečnosti, pro niž například v žádném českém účetním standardu konkrétní pravidlo stanoveno není. Realita je prostě příliš pestrá na to, aby ji bylo možné 100% podrobně normovat a popsat konkrétním "MÁ DÁTI / DAL". V těch případech, kdy takový jednoznačně stanovený "MÁ DÁTI / DAL" není k dispozici, se znalost a zkušenost účetní(-ho) s obecnějšími pravidly, tj. předpoklady a zásadami může velmi vyplatit. Nehledě na to, že je i v účetnictví nepochybně dobré vědět nejen "jak?", ale také "proč?". Tato znalost se může hodit zejména při interpretaci informací obsažených v účetní závěrce, a to třeba i nepoučenému laikovi, například při schvalování účetní závěrky.

Na druhou stranu není nezbytné z předpokladů a zásad dělat kdovíjakou vědu. I běžný účetní pracovník je běžně při své každodenní práci intuitivně používá, často aniž by si to vůbec uvědomoval. Také zákon o účetnictví s většinou z nich pracuje a určitým způsobem je i definuje. Další text je rozdělen do 3 částí:

1. základní předpoklady,

2. zásady neboli kvalitativní charakteristiky,

3. omezující podmínky.

Postupně se, směrem od shora dolů, budeme zabývat všemi částmi, a to v aplikaci na účetnictví příspěvkových organizací.

1. Základní předpoklady

Jak uvádí prof. Kovanicová (KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept. Vyd. 4., aktualiz. Praha: Polygon, 2003, viii, 524 s. ISBN 80-727-3090-8), jde zde o "nosný skelet účetního výkaznictví". V rámci účetní reformy veřejných financí od roku 2010 došlo k preciznější aplikaci dvou základních předpokladů, a to předpokladu trvání účetní jednotky a předpokladu akruální báze. Tyto dva předpoklady můžeme považovat za jakési axiomy účetního výkaznictví i pro příspěvkové organizace. Tedy jde o východisko, které bylo na samotném počátku zvažování o používání konkrétních pravidel v účetnictví (nejen) příspěvkových organizací zafixováno a poté se již nezpochybňuje a považuje se za vždy platné (což je rozdíl proti zásadám). Dále tedy podrobněji.

Trvání účetní jednotky

Na rozdíl od podnikatelských účetních jednotek je uplatnění tohoto předpokladu ve veřejném sektoru mírně odlišné. Jde zde v principu o to, aby při sestavování účetní závěrky bylo vždy vyhodnoceno, jestli náhodou neexistují signály, že by účetní jednotky v dohledné budoucnosti mohla přestat existovat. Pokud by existovaly, muselo by to být v účetní závěrce důsledně zohledněno. Na první pohled jde o předpoklad, který u podnikatelských účetních jednotek vůbec nemusí být bezproblémový. Ve veřejném sektoru však obvykle komplikací nebývá, neboť existence drtivé většiny těchto účetních jednotek vyplývá např. z Ústavy ČR nebo jednotlivých zákonů. Jeho nenaplnění by bylo možné snad jen tehdy, pokud by existovala znalost toho, že je připravována legislativa, na jejímž základě by v blízké budoucnosti účetní jednotka zanikla. Takovou situaci můžeme mezi vybranými účetními jednotkami aktuálně nalézt u regionálních rad regionů soudržnosti, jejichž zánik byl schválen na úrovni vlády již před časem. Jde však na první pohled o výjimečnou situaci. Lze tedy učinit dílčí závěr, že naplnění předpokladu trvání účetní jednotky u vybraných účetních jednotek není problematické.

Akruální báze

ZoÚ v § 3 odst. 1 poměrně přesně definuje tento předpoklad tímto způsobem:

"Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (...); přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí."

V podstatě to znamená, že v účetnictví je klíčové zachycování ekonomického dopadu transakcí, nikoliv pouze peněžního dopadu. Systém účetního výkaznictví lze postavit na bázi akruální i na jejím opaku – bázi peněžní (nebo na libovolné úrovni kombinace obou těchto extrémů). Již v samotných počátcích účetní reformy veřejných financí v ČR bylo rozhodnuto o aplikaci báze akruální. To je zcela v souladu i s mezinárodními trendy, ve většině rozvinutých ekonomik Evropy i světa je akruální báze považována za lepší a komplexnější způsob zajištění komplexní informace o finanční situaci a výkonnosti účetních jednotek nejen veřejného sektoru, a to i přesto, že jejím praktickým dopadem je vždy vyšší pracnost a náročnost pro samotné účetní i vyšší nároky především na oběh informací v účetních jednotkách.

Jestliže bylo poněkud složitější představit si konkrétní dopady předpokladu trvání účetní jednotky do jejího účetnictví, tak v případě předpokladu akruální báze je to naprosto jednoznačné. Jestliže je nezbytné přiřazovat k sobě náklady a výnosy ve vzájemné věcné a časové souvislosti (viz definice z § 3 ZoÚ výše), tak je toto pravidlo aplikováno například prostřednictvím účetní metody odpisování, opravných položek či rezerv, účtování prostřednictvím dohadných účtů nebo tzv. účtů "příštích období". To vše (a mnohem více) je konkrétní aplikací předpokladu akruální báze do účetnictví vybraných účetních jednotek. Tyto účetní metody a postupy účtování jsou předmětem jiných hesel, nyní se jim podrobněji věnovat nebudeme.

2. Zásady neboli kvalitativní charakteristiky

Jde o podmínky, které pokud jsou splněny, měly by vést k maximální míře užitečnosti informací v účetní závěrce pro jejich uživatele. Důležité je, že nejsou vůbec výjimečné případy, kdy v praxi nebude možné naplnit všechny tyto zásady, a účetní se bude muset rozhodnout o konkrétním postupu, tj. o upozadění jedné zásady ve prospěch upřednostnění jiné zásady. Tomuto problému se věnuje následující kapitola o omezujících podmínkách. Je to vlastnost, která zásady odlišuje od předpokladů, které fungují jako axiomy, jak již bylo výše vysvětleno.

Schematicky lze uspořádat zásady například tak, jak to provádí již výše citovaná prof. Kovanicová1. Ta je identifikuje jako podmínky užitečnosti účetní informace:

Zdroj: ibid.

Není na tomto místě zcela nezbytné zabývat se podrobně všemi jednotlivými zásadami, proto dále vysvětlíme ty, které se v účetnictví vybraných účetních jednotek, včetně příspěvkových organizací uplatňují asi nejintenzivněji.

Ověřitelná hodnota

Není určitě překvapujícím požadavkem to, že veškeré informace obsažené v účetnictví (účetních zápisech) musí být možné ověřit. Moderní účetnictví vycházející z předpokladu akruální báze je velmi často postaveno na odhadech a kvalifikovaném posouzení účetních pracovníků. Ověřitelnost neboli v jazyce zákona o účetnictví "průkaznost" i těchto informací stále musí být zajištěna. Mělo by také být běžnou praxí v rámci kontrolních činností zkoumání průkaznosti, tj. jestli účetní jednotka dokáže doložit, z jakých dat vycházela například při ocenění nebo volbě postupu účtování o konkrétní skutečnosti a proč. Zákon o účetnictví staví požadavek na průkazné účetní záznamy velmi vysoko v pomyslné hierarchii všech pravidel v něm obsažených.

Věrná prezentace

Tato elementární zásada by také mohla být interpretována jako samotný cíl účetnictví. Cílem tohoto informačního systému je poskytnout věrný a poctivý obraz finanční situace a finanční výkonnosti účetní jednotky. V tomto smyslu lze dlouze diskutovat například nad věrným zobrazením výkonnosti příspěvkových organizací jakožto organizací, které z principu nejsou zřizovány za účelem tvorby zisku (generování výnosů), ale plnění specifických úkolů stanovených zřizovateli. Pro splnění těchto úkolů je nezbytné vynakládat významný objem prostředků zobrazených ve výsledovce jako náklady, aniž by tyto úkoly generovaly významnější (či jakýkoliv) objem výnosů. Z principu jsou tedy příspěvkové organizace účetními jednotkami neziskovými, možná by bylo vhodnější označení "ztrátovými". Výši této ztráty každoročně vykrývá zřizovatel většinou se záměrem vyrovnání výsledku hospodaření na nulu. Je však otázkou, jestli výsledek hospodaření právě rovný nule za každé jedno účetní období je věrným a poctivým zobrazením ekonomické situace a výkonnosti příspěvkové organizace, tedy neziskového subjektu.

Příkladem jednoznačnější aplikace zásady věrného a poctivého zobrazení finanční situace, tedy spíše na úrovni rozvahy, je oceňování majetku určeného k prodeji reálnou hodnotou (u příspěvkových organizací vedoucích účetnictví v plném rozsahu). K majetku určenému k prodeji přistupuje účetní jednotka principiálně odlišně. Od okamžiku určení konkrétního majetku k prodeji již tento majetek není primárně účetní jednotkou držen proto, aby byl používán při její činnosti (hlavní nebo hospodářské), ale proto, aby se jej účetní jednotka zbavila, vyměnila jej za hotové peníze. Principiálně odlišný

Nahrávám...
Nahrávám...