dnes je 16.8.2022

Input:

Reklama a sponzoring

4.11.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Reklama a sponzoring

Ing. Zdeněk Morávek

Příjmy z reklamy a ze sponzoringu patří mezi poměrně časté případy příjmů u organizací a představují často zajímavý doplňkový zdroj financování potřeb organizace, pokud posuzujeme stranu příjmů či výnosů. Současně se mohou výdaje na reklamu a propagaci vyskytnout i na straně nákladů příspěvkové organizace, protože i tyto organizace mohou být v pozici zadavatele reklamy. Proto se budeme podrobněji zabývat reklamou zejména z pohledu daně z příjmů a zároveň z pohledu daňové uznatelnosti souvisejících nákladů či výdajů.

Nejdříve je vhodné blíže vymezit, co se rozumí reklamou a sponzoringem. Oba pojmy jsou definovány v zákoně č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, v platném znění. Reklamou se rozumí oznámení, předvedení či jiná prezentace šířené zejména komunikačními médii, mající za cíl podporu podnikatelské činnosti, zejména podporu spotřeby nebo prodeje zboží, výstavby, pronájmu nebo prodeje nemovitostí, prodeje nebo využití práv nebo závazků, podporu poskytování služeb, propagaci ochranné známky, pokud tento zákon nestanoví jinak. Komunikačními médii, kterými je reklama šířena, se rozumějí prostředky umožňující přenášení reklamy, zejména periodický tisk a neperiodické publikace, rozhlasové a televizní vysílání, audiovizuální mediální služby na vyžádání, audiovizuální produkce, počítačové sítě, nosiče audiovizuálních děl, plakáty a letáky.

Naopak sponzorováním se rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora. Sponzorem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která takový příspěvek k tomuto účelu poskytne.

Sponzorování tak představuje také určitou formu reklamy, takže z hlediska zdanění se bude jednat o stejný případ a stejný režim, jaké se vztahují na reklamní příjmy. Sponzorování tak nelze v žádném případě zaměňovat či ztotožňovat s dary a darováním jako bezplatným přenecháním určitého majetku.

Reklama je zpravidla poskytována na základě smlouvy o reklamě, která však není v našem právním řádu konkrétně upravena, proto se uzavírá jako smlouva nepojmenovaná (inominátní) podle § 51 občanského zákoníku nebo § 269 občanského zákoníku. K tomu je ale nutné doplnit, že tyto zákony budou k 1. 1. 2014 zrušeny, proto bude nutné postupovat zejména podle nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.).

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění

  • Zákon č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, v platném znění

  • Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v platném znění (do 31. 12. 2013)

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v platném znění (od 1. 1. 2014)

  • Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro vybrané účetní jednotky, v platném znění

  • Pokyn GFŘ D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů

V případě příjmů z reklamy budou výnosy účtovány na účet 602 jako výnosy z prodeje služeb, a to souvztažně s účtem 311 – Odběratelé. Příjmy z reklamy budou zpravidla součástí doplňkové či jiné činnosti, a navíc, jak je uváděno dále, jsou u příspěvkových organizací vždy předmětem daně z příjmů, takže je nutné tyto příjmy účtovat odděleně, nejlépe na samostatný analytický účet.

V případě "pronájmů“ části fasády či části plotu jako reklamní plochy, části chodby na umístění reklamního panelu atd. se někdy lze setkat s účtováním na účet 603 – Příjmy z pronájmu. V tomto případě se domníváme, že se nejedná o pronájem, ale o poskytnutí práva využití věci, proto by i v tomto případě mělo být účtováno na účet 602.

Příklad 1

Příspěvková organizace na základě smlouvy poskytne místnímu podnikateli reklamní služby, které spočívají v možnosti umístit reklamní panel podnikatele na kulturní akci pořádané touto organizací. Za poskytnutí této služby je fakturována dohodnutá cena 26 000, – Kč.

Tabulka 1

Popis účetního případu MD D
1. Vystavená faktura za reklamní služby 26 000 311 602
2. Úhrada vystavené faktury 26 000 241 311

V případě pořizování reklamních služeb budou související náklady účtovány jako ostatní služby, tj. na nákladový účet 518. Určitě bude vhodné analyticky odlišit, zda se jedná o náklady daňově uznatelné či neuznatelné.

Příklad 2

Příspěvková organizace, střední škola, pořídí na propagační výstavu středních škol od reklamní společnosti letáky propagující vzdělávací nabídku této střední školy. Za výrobu letáků je dohodnuta smluvní cena 8 000, – Kč.

Tabulka 2

Popis účetního případu MD D
1. Došlá faktura za výrobu reklamních letáků 8 000 518 321
2. Úhrada došlé faktury za reklamní letáky 8 000 321 241

Závěrem je ale vhodné konstatovat, že účetní předpisy konkrétně nestanoví způsob účtování ani pro příjmy z reklamy, ani pro náklady související s pořízením reklamních, propagačních služeb apod.

Jak vyplývá z § 18 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen "ZDP“), v případě poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, jsou příjmy z reklam vždy předmětem daně, a to bez ohledu na další skutečnosti, tedy např. i bez ohledu na to, zda reklamní činnost bude součástí hlavní či doplňkové (jiné) činnosti.

Příklad 3

Příspěvková organizace má jako jeden z okruhů doplňkové činnosti vymezenou ve zřizovací listině volnou živnost Reklamní činnost, marketing a mediální zastoupení. V rámci této činnosti uzavřela příspěvková organizace smlouvu o reklamě se společností ČEZ, na jejímž základě získala částku 100 000, – Kč, a to protihodnotou za reklamní činnosti stanovené ve smlouvě – prezentaci společnosti při kulturních a sportovních akcích pořádaných organizací, umožnění umístění reklamních materiálů a tabulí v prostorách organizace a uvedení společnosti jako partnera organizace na webových stránkách a dalších materiálech příspěvkové organizace.

Částka 100 000, – Kč bude představovat zdanitelný příjem příspěvkové organizace, v tomto případě příjem z doplňkové činnosti.

Příklad 4

Příspěvková organizace v rámci hlavní činnosti, kterou je zajišťování a organizace kulturních akcí a kulturní činnosti, provádí také reklamní činnosti. Hlavní činnost je celkové ztrátová, takže příjmy z ní nejsou předmětem daně v souladu s § 18 odst. 4 písm. a) ZDP. Příjmy z reklamy jsou ale výjimkou, jedná se o příjmy, které jsou předmětem daně vždy a i za této situace budou součástí základu daně.

Pokud příjmy z reklamy či ze sponzoringu budou vždy předmětem daně, potom samozřejmě platí, že daňově uznatelné budou také související daňové náklady. Je nutné postupovat podle obecných zásad daňové uznatelnosti souvisejících nákladů, tedy zejména podle § 24 a § 25 ZDP.

Příklad 5

Ředitel příspěvkové organizace používá své soukromé vozidlo také pro služební účely, v té souvislosti jsou mu potom vypláceny cestovní náhrady. Jednou ze služebních cest byla také návštěva akciové společnosti za účelem uzavření smlouvy o reklamě. V rámci jednání o smlouvě pozval ředitel příspěvkové organizace ředitele a.s. na společný oběd, který uhradil z prostředků příspěvkové organizace. Jednou z reklamních činností pro tuto a.s. potom byla výroba reklamních letáků.

Při posuzování daňové uznatelnosti souvisejících nákladů bude příspěvková organizace postupovat v souladu s principy a zásadami stanovenými zejména v § 24 a § 25 ZDP. To znamená, že náhrada cestovních výdajů bude daňovým nákladem v souladu s § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, výdaje na oběd budou daňově neuznatelné v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP a náklady na výrobu reklamních letáků budou daňově uznatelné v souladu s § 24 odst. 1 ZDP.

V souvislosti s reklamou a se sponzorováním je nutné zmínit se také o darování a darech, protože v praxi někdy dochází k záměně těchto dvou skutečností. Darovací smlouvou dárce něco bezplatně přenechává nebo slibuje obdarovanému, který dar nebo slib přijímá. Základním znakem daru je tak bezplatnost, tedy jednostrannost plnění. Dárce něco poskytuje a nic za to nedostává. Z pohledu daně z příjmů je potom zásadní, že dar není předmětem daně z příjmů, protože je předmětem daně darovací. Ovšem toto pravidlo by mělo platit pouze do konce roku 2013, od roku 2014 by mělo dojít k podřazení bezúplatných plnění včetně darů pod daň z příjmů a daň darovací by měla být zrušena.

Naopak reklama či sponzoring je dvoustranný právní vztah, kdy jedna strana poskytuje reklamní služby, služby podpory prodeje či jiné obdobné činnosti a druhá strana jí za tyto služby poskytuje finanční prostředky, v žádném případě se nejedná o bezúplatné poskytování. Je tedy zjevné, že záměna těchto právních skutečností může přinést nepříjemné daňové dopady.

Příklad 6

Příspěvková organizace, střední škola, která pořádá maturitní ples, uzavřela darovací smlouvu s místním podnikatelem na částku 15 000, – Kč. V darovací smlouvě bylo uvedeno, že dar bude poskytnut na financování výdajů spojených s maturitním plesem. Škola se zavázala, že podnikatele jako svého sponzora uvede na pozvánkách na ples a zmíní jej také při moderování plesu.

V tomto případě nelze částku 15 000, – Kč považovat za dar, a to bez ohledu na skutečnost, že byla uzavřena darovací smlouva. V tomto případě podnikatel neposkytuje peníze bezplatně, ale dostává za ně reklamní služby, takže se nemůže jednat o dar, který není předmětem daně z příjmů, jedná se o příjmy z reklamy, které jsou vždy předmětem daně.

PO jako zadavatel reklamy

Příjmy z reklamy či ze sponzoringu jsou jedna stránka věci, ale příspěvková organizace může být stejně tak v pozici zadavatele této reklamy, tedy v pozici, že bude výdaje či náklady na reklamu vynakládat a bude nutné posoudit, zda se jedná o náklady, které jsou daňově uznatelné. Problematika daňových nákladů v souvislosti s reklamou patří k těm složitějším, a to zejména z toho důvodu, že tyto náklady nejsou přímo specificky upraveny v § 24 odst. 2 ZDP a je tedy nutné postupovat podle obecné úpravy § 24 odst. 1 ZDP. Pravdou je, že na tyto výdaje se správci daně s oblibou zaměřují, a tak je nutné počítat s tím, že daňový subjekt bude muset být schopen dobře prokázat, že se jedná o výdaje na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, a zejména to, že se příslušná reklama opravdu uskutečnila.

V případě příspěvkových organizací bude platit pravidlo, že výdaje na reklamu bude možné uznat jako daňové pouze v případě, kdy tyto výdaje souvisejí se zdanitelnými příjmy, tj. jako součást doplňkové či jiné činnosti, případně ziskové hlavní činnosti. V souladu s § 24 odst. 3 ZDP totiž platí, že u neziskových poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně. A obdobně, v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně.

Příklad 7

Příspěvková organizace, střední škola zřízená krajem, pořídila propagační letáky pro účely náboru žáků na základních školách a na výstavy středních škol.

V tomto případě se jedná o náklady v rámci hlavní činnosti organizace, z nichž plynoucí příjmy pravděpodobně nebudou předmětem daně, navíc je pravděpodobné, že se jedná o výdaje (náklady), které budou financovány z příspěvku na provoz a jako takové budou muset být vyjmuty ze základu daně.

Příklad 8

Příspěvková organizace, střední škola zřízená krajem, poskytuje v rámci doplňkové činnosti počítačové kurzy ECDL. Za účelem propagace poskytování těchto služeb škola pořídí propagační materiály a letáky.

V tomto případě se jedná o náklady, které jsou součástí doplňkové činnosti, a jsou tedy vynakládány za účelem dosažení zdanitelných příjmů, příjmy z doplňkové činnosti jsou vždy součástí základu daně. Z toho důvodu se jedná o daňově uznatelný náklad.

V případě takovýchto, na dokazování komplikovaných, nákladů, je vhodné upozornit na související judikaturu. Z pohledu prokazování samotného uskutečnění reklamy lze upozornit na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 7 Afs 112/2008-64 ze dne 11. 12. 2008. V daném případě daňový subjekt předložil formálně bezvadné doklady, fotodokumentaci o uskutečněné reklamní činnosti, navrhl svědky i další důkazy, ale přesto neuspěl. Problém byl zejména v tom, že dodavatelé jako svědci svá plnění popírali nebo byli nekontaktní, pro správce daně tak bylo zjevně jednodušší doměřit daň a sankcionovat daňový subjekt, který byl kontaktní a navíc disponoval majetkem, ze kterého bylo možné doměřenou daň uhradit. Daňový subjekt nakonec neuspěl ani v soudním řízení, zejména z důvodu neunesení důkazního břemene, a to i přes výše uvedené bezvadné doklady, smlouvy a fotodokumentaci, ze které vyplývalo, že reklamní služby byly skutečně provedeny.

Z odůvodnění rozsudku: "Krajský soud tyto důkazy vyhodnotil a dospěl k závěru, že provedené výslechy bývalých jednatelů firem, které měly pro stěžovatele zhotovit a instalovat reklamu, neprokázaly, že byla provedena právě těmito firmami. Tito svědci, s výjimkou P. S., jednoznačně popřeli, že by uzavřeli předmětné smlouvy o zhotovení a instalaci reklamy. Svědek P. S. sice uzavření předmětné smlouvy nezpochybnil, ale ani výslovně nepotvrdil a na ostatní otázky správce daně odpovídal, že si nevzpomíná. Za této situace pak hodnocení výpovědi tohoto svědka krajským soudem jako velmi obecné a nepřesvědčivé, který si nepamatoval ani na základní okolnosti daného obchodního případu, odpovídá zásadám hodnocení důkazů.“

NSS dále uvedl, že krajský soud při svém rozhodování, shodně s finančním ředitelstvím dovodil, že předložené listinné důkazy včetně fotodokumentace jsou bez dalšího nedostatečné pro přijetí závěru o prokázání souladu stěžovatelem uplatněných výdajů s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Oprávněnost zahrnutí předmětných výdajů za reklamu tedy nebyla prokázána žádnými relevantními důkazy. S takovým závěrem se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje. Poukazuje při tom i na právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č.j. 5 Afs 147/2004-89, (uveřejněný pod č. 618/2005 Sbírky rozhodnutí NSS), v němž vyslovil, že:

  1. Účetní doklad vystavený jinou osobou než tou, která ve skutečnosti plnění uskutečnila, nemůže být relevantním důkazem; na "pravosti“ takového důkazního prostředku nemůže ničeho změnit ani žádná svědecká výpověď, ani znalecký posudek. Prokazování uskutečnění daňového

Nahrávám...
Nahrávám...