dnes je 14.6.2024

Input:

Aktivace a změna stavu zásob vlastní výroby

25.6.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Aktivace a změna stavu zásob vlastní výroby

Jaroslava Svobodová

Pojem

O aktivaci ani o změně stavu zásob vlastní výroby (dále také jen "změna stavu") neúčtují vybrané účetní jednotky (dále jen "VÚJ") každý den. Jedná se o specifické, avšak nikoliv složité postupy účtování typické například pro výrobní podniky. Nelze však říci, že příslušné účetní případy u účetních jednotek veřejného sektoru nenastávají vůbec. Lze také očekávat, že u některých VÚJ se specifickou činností půjde o velmi významné položky, často půjde o příspěvkové organizace.

Nezbytnost účtovat v konkrétních případech o aktivaci či změně stavu vyplývá již z § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon" nebo "ZoÚ"), který pro tyto případy stanovuje zejména dvě zásadní pravidla:

  1. o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí a
  2. účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí.

Bod 1 lze zkráceně popsat jako aplikaci předpokladu akruální báze v účetním výkaznictví (nejen) VÚJ. Bod 2 je možné vyložit jako nezbytnost přiřazování k sobě nákladů a výnosů, respektive u VÚJ často spíše nákladů a přínosů ve vzájemné věcné a časové souvislosti. V anglické terminologii je tato zásada označována jako matching principle. Účtování o aktivaci nebo změně stavu neznamená nic jiného než aplikaci právě těchto dvou základních pravidel moderního účetního výkaznictví.

Vynaloží-li VÚJ určitý objem peněžních prostředků (výdaj), získá proti němu obvykle určitý přínos. Nezáleží na tom, jestli tento výdaj proběhl předtím (ve formě poskytnutí zálohy), současně či až po (zaplacení faktury) získání tohoto přínosu. Zaplacením částky 10 opraváři za opravu vodovodních stupaček získává VÚJ prospěch ve formě uvedení stupaček do původního stavu. Zaplacením částky 20 zaměstnanci za jeho odvedenou práci ve formě mzdy získává VÚJ prospěch ve formě výstupů z práce tohoto zaměstnance, například poskytováním služeb matriky občanům obce. V obou uvedených příkladech utrpěla VÚJ určitou újmu či oběť, neboť vynaložila peněžní prostředky, ale také proti nim vždy získala určitý přínos či prospěch. Mají-li být obě tyto skutečnosti zobrazeny v účetní závěrce příslušné VÚJ, je nezbytné, aby k tomu došlo v jejich vzájemné souvislosti, protože nebýt oné oběti ve formě vynaložených prostředků, žádný prospěch by VÚJ nezískala. Neboli příčina a následek. Aby účetní jednotka nějaký prospěch získala, musí napřed něco obětovat. Onu újmu či oběť vykazují účetní jednotky v soukromém i veřejném sektoru jako náklad. Zmíněný prospěch pak jako výnos, a to typicky v soukromém sektoru a v menší míře také v sektoru veřejném. Účetní jednotky veřejného sektoru nejsou v drtivé většině případů zřizovány či zakládány, aby svojí činností tvořily výnosy (i kdyby byly, můžeme je de facto považovat za součást sektoru soukromého), nýbrž aby poskytovaly veřejné statky a služby občanům. I to je jednoznačně přínosem, pouze to není v účetní závěrce VÚJ zobrazeno jako výnos. Nic to nemění na pravidlu stanovujícím, v kterém okamžiku VÚJ vykáže uvedenou újmu či oběť jako náklad. Musí k tomu dojít ve stejném účetním období, v němž získala tato VÚJ prospěch díky této oběti. Jinak by příčinná souvislost neplatila a nedošlo by k naplnění pravidla uvedeného v bodě 2 výše.

Předchozí odstavec je možné považovat za poněkud obšírnější definici akruálního principu, na kterém stojí účetní výkaznictví VÚJ přinejmenším od roku 2010, v případě příspěvkových organizací však do jisté míry již od druhé poloviny 20. století. Bez této znalosti je velmi obtížné pochopit princip většiny účetních metod používaných VÚJ a také je nezbytná pro pochopení principu účtování a vykazování aktivace a změny stavu zásob vlastní výroby.

V případě aktivace i změny stavu je tedy klíčové nejprve rozeznat, v kterém okamžiku, respektive v kterém účetním období získává VÚJ prospěch v důsledku předchozí oběti. Jak již bylo vysvětleno, tento prospěch může, ale nemusí být vykázán jako výnos. Podle účetního období či účetních období, ve kterém je tento prospěch získáván, dojde k vykázání oné původní oběti jako nákladu. Náklad je tedy přiřazen k prospěchu či přínosu, nikoliv obráceně. Tuto úvahu provádí intuitivně každý obchodník, který neustále průběžně sleduje rozdíl mezi tím, za kolik nakoupil a za kolik prodal to, co nakoupil. Bez tohoto neustálého vzájemného přiřazování příčiny a následku by nebylo možné sledovat úspěšnost jeho činnosti. Tento princip se uplatní i v případě VÚJ, tedy ve veřejném sektoru. Odlišné je pouze to, že není nezbytné, aby onen rozdíl byl vyšší než nula. I když jde nezřídka o číslo záporné, může a měla by jeho prostřednictvím být sledována úspěšnost činnosti také v případě VÚJ.

V principu je možné říci, že oběť ve formě výdaje peněžních prostředků může mít za následek prospěch pro VÚJ v tomtéž účetním období, zjednodušeně řečeno okamžitě, anebo dlouhodobě v několika následujících účetních obdobích, někdy i několika desítkách let. Prostřednictvím účtování o aktivaci nebo změně stavu dochází ke zpřesnění původního předpokladu, že příslušný přínos (nebo výnos) nastane okamžitě, v tomtéž účetním období, neboť k němu ve skutečnosti dojde až v několika účetních obdobích, která budou následovat. Původní předpoklad tedy vedl k tomu, že výdaj peněžních prostředků byl ve věcné a časové souvislosti jako náklad vykázán v tomtéž účetním období, kdy k výdaji peněžních prostředků došlo. Později se však ukázalo, že díky tomuto výdaji získala VÚJ aktivum (majetek), tedy něco, co jí přinese prospěch díky jeho užívání při její činnosti spíše v budoucnosti. Může přitom jít o aktivum ve formě zásoby, která přinese VÚJ prospěch v okamžiku, kdy ji tato VÚJ spotřebuje. Může jít také o aktivum ve formě dlouhodobého majetku, například stavby, která bude VÚJ přinášet prospěch ještě po několik desítek let, po které ji tato účetní jednotka bude při své činnosti užívat. V těchto případech proto není možné prvotní újmu ve formě výdaje vykázat jako náklad okamžitě, ale je nezbytné s tím počkat až na okamžik, kdy bude dané aktivum spotřebováno – spotřeba zásoby, případně ji rozprostřít do týchž účetních období, ve kterých bude dané aktivum užíváno – odpis dlouhodobého majetku. Tímto jsme vlastně mimochodem zformulovali téměř učebnicovou definici pojmu "odpis". Odpis totiž není ničím jiným než časovým rozlišením výdaje na pořízení dlouhodobého majetku ve věcné a časové souvislosti s intenzitou jeho užívání.

V další části je výše uvedené ilustrováno na konkrétních modelových příkladech.

Jak prostřednictvím účtování o aktivaci, tak o změně stavu zásob vlastní výroby dochází ve specifických případech k naplnění výše popsaných pravidel o časovém rozlišování, resp. akruálním principu. V praxi těmito postupy bývá účtováno často o zcela odlišných případech, ale mohou se vyskytnout i takové, kdy volba prvního nebo druhého postupu účtování bude komplikovaná a VÚJ si nebude jista, zda v konkrétním případě účtovat o změně stavu, nebo o aktivaci. Naštěstí v takových případech vedou obě možnosti k témuž řešení a vypovídací schopnost účetní závěrky (při správných postupech a výpočtech) není nijak ovlivněna.

Změna stavu zásob vlastní výroby

Na počátku již bylo zmíněno, že se v případě VÚJ jedná spíše o ojedinělé případy, kdy VÚJ účtuje o změně stavu zásob vlastní výroby, neboť VÚJ s vyloženě výrobní činností je velmi málo. Nicméně výjimky existují, proto se na toto téma podívejme podrobněji.

Povinnou součástí účetní závěrky VÚJ je i výkaz zisku a ztráty (dále jen "výsledovka"). Její závazná forma pro VÚJ požaduje členit náklady podle jejich druhu (o jaký druh nákladu jde), nikoliv podle účelu jejich vynaložení (na co byl náklad vynaložen). Z této skutečnosti vyplývá nezbytnost účtování o změně stavu zásob vlastní výroby, neboť v průběhu této výroby účtuje VÚJ sice o vynakládání zdrojů (výrobních faktorů) za účelem výroby hotových výrobků, avšak prostřednictvím nákladových druhů, jako jsou typicky spotřeba materiálu, elektřiny a dalších energií, lidské práce či odpisů výrobních strojů a budov. Přestože na konci či již v průběhu účetního období je finálním výsledkem buď nedokončený výrobek, polotovar či hotový výrobek, tedy aktivum, o vynaložených zdrojích na jejich výrobu účtovala VÚJ jako o nákladech. Zjednodušeně řečeno, původně předpokládala, že újma ve formě vynaložení výrobních faktorů jí přinese prospěch okamžitě, v tomtéž účetním období. Vůbec tomu tak ale nemusí být. Oním prospěchem pro VÚJ je v případě výrobní činnosti jedině umístění hotových výrobků na trhu, neboli jejich prodej. Tento prodej je vykázán jako výnos samozřejmě v okamžiku, kdy k němu dojde, kdy je příslušný obchod s odběratelem uzavřen a výrobky dodány (abstrahujeme zde od problematiky přesné identifikace okamžiku prodeje a souvislostí s národními či mezinárodními obchodními pravidly, například INCOTERM a další). Jak vyplývá z úvodní části, až v tomto okamžiku může tato VÚJ vykázat újmu ve formě vynaložených výrobních faktorů jako náklad, a to v objemu, který odpovídá objemu prodaných hotových výrobků. Dokud výrobky nejsou prodány, není možné účtovat o nákladech na jejich výrobu. Protože však VÚJ účtovala na bázi druhového členění nákladů, účtovala již v průběhu samotné výroby o nákladech z titulu odpisů, spotřeby elektřiny a dalších energií, mzdách výrobních pracovníků a dalších druzích nákladů. A zde je jádro problému. Z nákladů VÚJ je nezbytné eliminovat ty náklady, které do výsledovky nepatří, neboť nedošlo prozatím k prodeji hotových výrobků, které díky jejich vynaložení byly získány. Dokud VÚJ nezískala prospěch a nevykazuje výnos z prodeje výrobků, nemůže ani vykázat náklad na jejich vynaložení. K této nezbytné eliminaci nákladů slouží zvláštní položka výsledovky "A.I.7. Změna stavu zásob vlastní výroby" (syntetický účet 508). Konkrétně to ilustruje následující příklad.

VÚJ v rámci podnikatelské činnosti těží dřevo ve svém lese a vytěžené stromy na vlastní pile řeže na trámy. Vytěžené stromy jsou nedokončenou výrobou (NV), trámy hotovým výrobkem (HV), který se prodává. Počáteční stav NV i HV = 0. V průběhu účetního období nastaly níže uvedené účetní případy, je uvedeno také jejich zaúčtování.

Tabulka 1

Č.  Účetní případ  Částka  MD 
Mzdy dřevorubců  100  521  331 
Sociální a zdravotní pojištění 
dřevorubců (zaměstnavatel) 
35  524  336 
Odpisy motorových pil a těžebních 
traktorů 
200  551  082 
Spotřeba benzinu a nafty při těžbě  55  501  Peníze 
Spotřeba materiálu – sazeničky 
mladých stromků 
50  501  112 
Přírůstek NV – pokácené stromy 
1 000 m
440  121  508 
Faktura přijatá za spotřebu elektřiny 
na pile 
110  502  321 
Mzdy pracovníků na pile  160  521  331 
Sociální a zdravotní pojištění 
pracovníků na pile (zaměstnavatel) 
56  524  336 
10  Odpisy strojů na pile  35  551  082 
11  Odpisy budovy pily  30  551  081 
12  Spotřeba materiálu na pile  89  501  112 
13  Úbytek NV – polovina NV dokončena  220  508  121 
14  Přírůstek HV – polovina NV dokončena  700  123  508 
15  Faktura vydaná na prodej poloviny 
dokončených HV za 500 
500  311  601 
16  Úbytek HV – prodej poloviny 
dokončených HV 
350  508  123 

Úkolem VÚJ v příkladu výše je zjistit ocenění nedokončené výroby (NV), neboť odtud

Nahrávám...
Nahrávám...