dnes je 14.12.2019
Input:

Transfery

2.12.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Transfery

Ing. Zdeněk Morávek

Pojem

Transferem se v ekonomice rozumějí platby státu nebo jiných veřejnoprávních subjektů ostatním subjektům. Za převod peněžních prostředků poskytovatel nezískává od příjemců (žadatelů) jako protihodnotu zboží, služby výrobní nebo nevýrobní ani jiné hmotné prostředky či nehmotná práva, kterými tyto subjekty disponují. Mezi transferové platby patří mj. též výplaty starobních důchodů, dávek státního pojištění a podpor v nezaměstnanosti.

Pokud se jedná o prostředky ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo Národního fondu, řídí se poskytování takovéhoto transferu zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů. Pokud se jedná o peněžní prostředky poskytnuté z rozpočtu územního samosprávného celku, městské část hlavního města Prahy, svazku obcí nebo Regionální rady regionu soudržnosti, řídí se poskytování takovéhoto transferu zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů.

Pojem v účetních předpisech

Co je transfer

Za transfer se podle ČÚS 703 považuje poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů i přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty, včetně prostředků ze zahraničí, zejména v případě státního rozpočtu, rozpočtů územních samospráv či státních fondů, tedy zejména dotace, granty, příspěvky, subvence, dávky, nenávratné finanční výpomoci, podpory či peněžní dary. Doplňme, že rozpočtové zákony, na rozdíl od účetních předpisů, peněžní dar za transfer nepovažují.

Jako transfer se posuzuje také situace, kdy jsou poskytnuty peněžní prostředky jinému subjektu k přímému čerpání na určené bankovní účty, kdy z titulu smluvního ujednání s bankou nebo z titulu podmínek poskytnutí prostředků dochází k uvolnění peněžních prostředků bankou, a to na základě doložení účelu čerpání. Jedná se tedy o případy, kdy peněžní prostředky jsou bankou uvolněny až po doložení odpovídajícího účelu platby.

Co není transfer

Za transfer se nepovažuje poskytnutí či přijetí peněžních prostředků v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů, informace o otevření limitu výdajů v případě organizačních složek státu, daně, obdobné poplatky a dávky, pokuty, penále, odvody sankčního charakteru a obdobné platby. Za transfer se také nepovažují peněžní prostředky poskytnuté zřizovatelem a určené na pořízení dlouhodobého majetku, s výjimkou drobného dlouhodobého majetku, jím zřizované příspěvkové organizaci, pokud tyto nebyly poskytnuty z peněžních prostředků z transferu přijatého zřizovatelem za tímto účelem, a také odvod těchto peněžních prostředků příspěvkovou organizací zpět zřizovateli. Dotace od zřizovatele tak nejsou účtovány podle ČÚS č. 703, ale měl by být aplikován ČÚS č. 709, a to zejména body 4.1.7. a 4.1.8.

Peněžní prostředky transferů jsou poskytovány k využití u příjemce, tj. PO, na předem přesně vymezený účel. Příjemce je povinen transfer finančně vypořádat s poskytovatelem. Finančním vypořádáním se rozumí povinnost PO poskytnout poskytovateli přehled o čerpání transferu.

  • Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů

  • Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, zejména § 35 vyhlášky č. 410/2009 Sb. (náklady – v případě poskytovatelů transferů), § 40 vyhlášky č. 410/2009 Sb. (výnosy – v případě příjemců transferů)

  • ČÚS pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., a to zejména ČÚS č. 703 – Transfery

Obecné postupy účtování uvádí ČÚS č. 703 v čl. 4. Při pořizování účetních zápisů v účetních knihách postupuje PO mj. podle čl. 6 ČÚS č. 701. O transferu účtuje PO jako příjemce k okamžiku uskutečnění účetního případu, který vymezuje ČÚS č. 701 v čl. 6. odst. 6.2. až 6.7. V případě významných skutečností, např. z důvodu možného vzniku budoucího závazku či budoucí pohledávky v souvislosti s transferem, účtuje PO o daných skutečnostech s pomocí podrozvahových účtů. O podmíněných pohledávkách nebo o podmíněných závazcích v souvislosti s transfery účtuje PO na základě ukazatelů významnosti na účtech v podrozvaze. Kdy považuje skutečnost PO za významnou, stanoví vnitřním předpisem, pokud to nestanovuje zvláštní právní předpis nebo nařízení zřizovatele. V případě vnitřního předpisu určuje účetní jednotka pravidla významnosti například způsobem stanovení procentní hranice, určením jednotlivých druhů účetních případů, stanovením jiných limitů, případně kombinací těchto způsobů. Jak ale vyplývá z bodu č. 6.7. ČÚS č. 701, za významnou informaci se považuje vždy informace o transferu, který se zčásti nebo zcela týká prostředků ze zahraničí.

Volba postupu účtování

Volba postupu účtování závisí na tom, v jakém postavení vůči veřejným prostředkům se PO nachází. PO bývá ve většině případů příjemcem transferu. V některých případech, zejména u PO zřizovaných podle zákona č. 218/2000 Sb., může být PO též zprostředkovatelem transferu. Pak se jedná o tzv. průtokový transfer. Doplňme, že průtokovým transferem se rozumí transfer, u kterého jeho poskytovatel určil příjemce a výši transferu, a účetní jednotka nemá možnost ovlivnit jeho výši ani příjemce a je povinna jej poskytnout příjemci, uvedená účetní jednotka je tedy v pozici zprostředkovatele transferu. Zprostředkovatelem transferu je potom vybraná účetní jednotka, která přijímá a poskytuje průtokový transfer, a poskytovatelem je subjekt, který poskytuje transfer jeho příjemci na základě svého rozhodnutí nebo dohody s příjemcem, včetně organizační složky státu poskytující předfinancování transferu, zejména z rozpočtu Evropské unie, z příslušné kapitoly státního rozpočtu, nebo na základě jiného právního předpisu.

Postup účtování ovlivňuje též skutečnost, k jakému účelu byly prostředky veřejného rozpočtu poskytnuty:

  • transfery na financování provozních výdajů, pořízení drobného dlouhodobého nehmotného majetku a drobného dlouhodobého hmotného majetku,

  • transfery investiční, tedy transfer, který je určen k financování dlouhodobého majetku příjemce, jenž tento dlouhodobý majetek pořizuje, s výjimkou drobného dlouhodobého majetku. Z logiky věci vyplývá, že za investiční transfer je považován i takový, který je určen na financování technického zhodnocení dlouhodobého majetku příjemce.

Postup účtování ovlivňuje také skutečnost, zda přijaté prostředky podléhají finančnímu vypořádání s poskytovatelem či nikoliv. Finančním vypořádáním se rozumí přehled o čerpání a použití poskytnutých peněžních prostředků a o vrácení nepoužitých peněžních prostředků do rozpočtu poskytovatele,

PO účtují o jednotlivých transferech odděleně podle poskytovatelů a podle účelu, na který mají být prostředky transferu použity (čerpány). Požadavek na oddělené sledování čerpání prostředků z transferů uplatňují jejich poskytovatelé v rozhodnutí, ve smlouvě či jiném dokumentu upravujícím toto čerpání.

Na základě požadavků uživatelů účetní závěrky a podle vlastních potřeb otevírá PO k syntetickým účtům příslušné účty analytické.

Vykazování transferů a použití účtů v souvislosti s transfery:

                                   
Číslo položky rozvahy Název položky rozvahy Syntetický účet
C.IV.1. Příjmový účet organizačních složek státu 222
C.IV.2. Zvláštní výdajový účet 223
B.III.13. Běžné účty státních fondů 224
B.III.11. Základní běžný účet územních samosprávných celků 231
B.III.9. Běžný účet 241
B.II.16. Pohledávky za osobami mimo vybrané vládní instituce 344
D.III.18 Závazky k osobám mimo vybrané vládní instituce 345
B.II.17. Pohledávky za vybranými ústředními vládními institucemi 346
D.III.19. Závazky k vybraným ústředním vládním institucím 347
B.II.18. Pohledávky za vybranými místními vládními institucemi 348
D.III.20. Závazky k vybraným místním vládním institucím 349
B.II.28. Krátkodobé poskytnuté zálohy na transfery 373
D.III.32. Krátkodobé přijaté zálohy na transfery 374
B.II.29. Krátkodobé zprostředkování transferů 375
D.III.33. Krátkodobé zprostředkování transferů 375
D.III.36. Výnosy příštích období 384
B.II.32. Dohadné účty aktivní 388
D.III.37. Dohadné účty pasivní 389
C.I.1. Jmění účetní jednotky 401
C.I.3. Transfery na pořízení dlouhodobého majetku 403
A.IV.6. Dlouhodobé poskytnuté zálohy na transfery 471
D.II.8. Dlouhodobé přijaté zálohy na transfery 472
A.IV.7. Dlouhodobé zprostředkování transferů 475
D.II.9. Dlouhodobé zprostředkování transferů 475

 

Číslo položky výkazu zisku a ztráty Název položky výkazu zisku a ztráty Syntetický účet
A.III.1. Náklady vybraných ústředních vládních institucí na transfery 571
A.III.2. Náklady vybraných místních vládních institucí na transfery 572
A.III.3. Náklady vybraných ústředních vládních institucí na předfinancování transferů 575
B.IV.1. Výnosy vybraných ústředních vládních institucí z transferů 671
B.IV.2. Výnosy vybraných místních vládních institucí z transferů 672
B.IV.3. Výnosy vybraných ústředních vládních institucí z předfinancování transferů 675

Z obecných pravidel účtování o transferech je nutné upozornit zejména na body 3.4. a 3.5. ČÚS 703. Pokud se jedná o transfer, který je realizován formou poskytnutí peněžních prostředků před splněním povinnosti jejich vyúčtování nejpozději k okamžiku provedení finančního vypořádání, účtuje se o takových peněžních částkách jako o zálohách. V případech, kdy bude od okamžiku poskytnutí nebo přijetí zálohy tato záloha vypořádána za období delší než jeden rok, považuje se tato záloha za dlouhodobou. Ostatní zálohy se považují za krátkodobé.

Je tedy možné konstatovat, že o záloze na transfer se účtuje ve všech případech přijetí transferu, který je určen k vypořádání, a to před konečným finančním vypořádáním transferu. O záloze na transfer příjemce účtuje bez ohledu na to, zda jsou ve smlouvě k transferu průběžné platby označeny za zálohy nebo za dílčí platby na základě poskytnutých monitorovacích nebo finančních průběžných zpráv.

Ovšem v případě dotací (transferů), které jsou poskytovány ex post, například jsou konkrétně propláceny jednotlivé faktury, kdy platby jsou zároveň snižovány o tzv. neuznatelné výdaje, které následně podléhají finančnímu vypořádání, se jedná o poskytnutí peněžních prostředků na úhradu již vynaložených výdajů (včetně zohlednění neuznatelných výdajů). Výše dotace je tudíž nezpochybnitelná, a ze své podstaty se tak jedná o vyúčtování dotace, nikoliv o zálohu, kdy následné finanční vypořádání je pouze formálním aktem. Z tohoto důvodu se nejedná o skutečnost, o níž by se mělo účtovat jako o záloze. Z výše uvedeného je tedy patrné, že účetní jednotka o poskytnutých nebo přijatých peněžních prostředcích v tomto případě nebude účtovat jako o zálohách podle bodu 3.4. ČÚS č. 703 – Transfery.

Z pohledu obecných pravidel účtování o transferech je nutné upozornit také na bod 3.3. ČÚS 703, který řeší případný „konflikt” s úpravou ČÚS 704. Pokud ČÚS 704 stanoví odlišný postup účtování o některém transferu, postupuje účetní jednotka podle příslušného ustanovení ČÚS 704. V případě účtování podle bodu 7. ČÚS 704 o skutečnostech, které jsou transferem, účetní jednotka zároveň postupuje podle tohoto standardu. Z toho tedy zejména vyplývá, že pokud nastane skutečnost, která je transferem, a zároveň se bude jednat o případ tvorby a čerpání fondu investic či jiného fondu, bude o této skutečnosti účtováno jak podle ČÚS 703, tak i podle ČÚS 704. Jako příklad lze uvést přijetí dotace na pořízení dlouhodobého majetku příspěvkovou organizací zřízenou ÚSC z rozpočtu státního fondu, kdy o této dotaci bude účtováno podle bodu 5.3. nebo 5.5. ČÚS 703 a také podle bodu 7.3. písm. a) ČÚS 704. Jinak ale platí, že pokud je účetní případ řešen jak v ČÚS č. 703, tak i v ČÚS č. 704, přednost má ČÚS č. 704. U příspěvkových organizací se jedná zejména o případ přijatého peněžního daru na neinvestiční účely a dále o případy účtování dotací spolufinancovaných z rozpočtu EU.

Z obecných pravidel ještě doplňme, že příjemce transferu určeného na pořízení zásob, které v účetním období přijetí transferu nejsou spotřebovány nebo nedochází k jejich jinému úbytku, účtuje o příslušné výši tohoto transferu prostřednictvím účtu 384 – Výnosy příštích období.

Z pohledu účtování o transferech je nutné se nejdříve vypořádat s povinností účtování na podrozvahových účtech. Pokud je příspěvková organizace příjemcem transferu, jehož poskytovatelem je subjekt se sídlem v zahraničí, účtuje o podmíněné pohledávce na podrozvahových účtech v okamžiku, kdy podala žádost o tento transfer nebo kdy došlo k jiné skutečnosti, která je natolik určitá, že zakládá možnost poskytnutí nebo zprostředkování určitého transferu příjemci. Už tedy jenom možnost poskytnutí tohoto transferu má vést k účtování na podrozvahových účtech, a konkrétně prostřednictvím účtu 913 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ze zahraničních transferů nebo účtu 953 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze zahraničních transferů a účtu 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům.

Pokud se nejedná o transfer, jehož poskytovatelem je zahraniční subjekt, účtování na podrozvahových účtech je poněkud volnější. Na podrozvahové účty bude účtováno pouze tehdy, pokud příspěvková organizace jako příjemce transferu zjistí, že nastala skutečnost, která je natolik určitá a významná, že zakládá možnost poskytnutí transferu. Rozhodující tedy bude kritérium významnosti a jak vyplývá z bodu 6.7. ČÚS č. 701, ve vztahu k účtování na podrozvahových účtech se považuje informace za významnou, pokud je využitelná pro uživatele účetní závěrky sestavované ke konci rozvahového dne nebo pro rozhodování řídících pracovníků účetní jednotky nebo je nutná pro plnění dalších informačních povinností účetní jednotky. Toto vymezení je poměrně neurčité, bude tedy nutné, aby si účetní jednotka konkretizaci a bližší specifikaci tohoto kritéria významnosti vymezila ve vnitřním předpise, jak je uvedeno výše.

Pokud bude zjištěná skutečnost dostatečně určitá a významná, bude možnost poskytnutí transferu zaúčtována prostřednictvím účtu 915 – Ostatní krátkodobé podmíněné pohledávky z transferů nebo 955 – Ostatní dlouhodobé podmíněné pohledávky z transferů a účtu 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům.

Dalším postupným krokem je skutečnost, že příspěvková organizace jako příjemce transferu zjistí, že transfer skutečně obdrží, to znamená, tedy že nastaly skutečnosti, ze kterých vyplývá nezpochybnitelnost důvodu poskytnutí transferu a okamžik nebo lhůta poskytnutí transferu. Pokud v takovém případě není známa výše transferu nebo je tato výše zpochybnitelná, účtuje se prostřednictvím účtu 388 – Dohadný účet aktivní.

A naopak, pokud jsou již známy výše transferu i okamžik nebo lhůta poskytnutí transferu, účtuje se o vzniku dané pohledávky k tomuto okamžiku se souvztažným zápisem na příslušném syntetickém účtu účtové skupiny 67 nebo 40. Současně s těmito zápisy musejí být provedeny zápisy v knize podrozvahových účtů, musí tedy dojít k odúčtování podmíněné pohledávky.

V případě použití účetní metody časového rozlišení podle § 69 vyhlášky č. 410/2009 Sb. lze při účtování o transferech použít tuto metodu též pro kratší období v průběhu účetního období. Tomu odpovídá i úprava bodu 5.3.7. ČÚS č. 703, podle které v případě, že příjemce před okamžikem vypořádání transferu zobrazuje věcnou a časovou souvislost nákladů a výnosů, účtuje o odhadované výši transferu prostřednictvím účtu 388 – Dohadné účty aktivní.

Příklady postupů účtování (u příjemců transferů – PO)

Z pohledu