Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Režim přenesení daňové povinnosti k DPH v tuzemsku

22.1.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.7.4
Režim přenesení daňové povinnosti k DPH v tuzemsku

Ing. Lydie Musilová

Úprava postupu při přenesení daňové povinnosti v tuzemsku je vymezena v § 92a ZDPH. V režimu přenesení daňové povinnosti je vždy plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno a který je povinen daň přiznat.

Plátce, který uskutečnil v tuzemsku zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen podle § 28 odst. 1 a 4 ZDPH do 15 dnů ode dne uskutečnění plnění vystavit daňový doklad s náležitostmi vymezenými v § 29 odst. 1 písm. a) až j) ZDPH, nemá povinnost uvádět sazbu daně. Na takto vystaveném daňovém dokladu je plátce povinen uvést sdělení „daň odvede zákazník” [ § 29 odst. 2 písm. c) ZDPH ]. Při použití režimu přenesení daňové povinnosti nemusí (nikoliv nesmí) daňový doklad obsahovat sazbu daně a výši daně [ § 29 odst. 3 písm. c) bod 2. ZDPH].

Plátce – poskytovatel plnění – nebude ze svého plnění odvádět DPH na výstupu, ale povinnost přiznat daň k datu uskutečnění zdanitelného plnění má plátce – příjemce. Příjemce zároveň může uplatnit nárok na odpočet, pokud splní zákonem vymezené podmínky, a to ve stejném zdaňovacím období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.

Zákon o DPH rozlišuje trvalý (§ 92b až § 92ea ZDPH) a dočasný (§ 92f a § 92g ZDPH) režim přenesení daňové povinnosti na příjemce.

Uvedení plnění do daňového přiznání a kontrolního hlášení

Plátce, který uskuteční plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce, uvádí toto plnění (jen základ daně) do ř. 25 daňového přiznání (vzor č. 19). Pro jednoduchou kontrolu návaznosti účetnictví na daňové přiznání lze doporučit, aby si plátce, který vede účetnictví, zvolil samostatnou analytiku účtu [např. u subjektů, které postupují podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. účet 602 xxxx (služby) a účet 644 xxxx (odpad)].

Osoba, která je při přijetí zdanitelného plnění povinna přiznat daň, uvádí údaje týkající se přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH v ř. 10 (základní sazba daně) nebo v ř. 11 (snížená sazba daně) daňového přiznání k DPH (vzor č. 19) za příslušné zdaňovací období základ daně a daň na výstupu. Nárok na odpočet daně, který příjemci zdanitelného plnění vznikne v souvislosti s přenesením daňové povinnosti, uvádí plátce v ř. 43 (základní sazba daně) nebo v ř. 44 (snížená sazba daně) daňového přiznání k DPH (vzor č. 19).

Při uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce je plátce, který je v pozici poskytovatele plnění a současně uvést údaje o přenesení daně do kontrolního hlášení. Tato povinnost vyplývá z § 101c ZDPH.

Poskytovatel plnění v režimu přenesení daně uvádí uskutečněná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, u kterých je povinen přiznat daň příjemce plnění, do části A. 1 kontrolního hlášení za období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo, a to v tomto rozsahu:

  • DIČ odběratele (příjemce plnění),

  • evidenční číslo daňového dokladu,

  • datum uskutečnění plnění,

  • základ daně,

  • kód předmětu plnění.

Příjemce plnění v režimu přenesení daně uvádí přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, u kterých je povinen podle § 92a ZDPH přiznat daň jako příjemce plnění, do části B. 1 kontrolního hlášení za období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo, a to v tomto rozsahu:

  • DIČ dodavatele (poskytovatele plnění),

  • evidenční číslo daňového dokladu,

  • datum uskutečnění plnění,

  • základ daně,

  • daň (podle příslušných sazeb),

  • kód předmětu plnění.

Dodavatel (poskytovatel) plnění uskutečněného v režimu přenesení povinnosti uvede na každém řádku samostatně za každé zdanitelné plnění daňové identifikační číslo jednotlivého odběratele (příjemce) plnění. Odběratel (příjemce) plnění uskutečněného v režimu přenesení povinnosti uvede na každém řádku samostatně za každé zdanitelné plnění daňové identifikační číslo jednotlivého dodavatele (poskytovatele) plnění.

V kontrolním hlášení uvádějí dodavatel a odběratel plnění podléhajícího režimu přenesení daňové povinnosti jednomístný kód podle charakteru plnění:

1 – dodání zlata (§ 92b ZDPH),

1a – zprostředkování dodání investičního zlata (§ 92b odst. 3 ZDPH),

3 – dodání nemovité věci, pokud se při tomto dodání uplatní daň (§ 92d ZDPH),

3a – dodání nemovité věci v nuceném prodeji (§ 92d odst. 2 ZDPH),

4 – poskytnutí stavebních nebo montážních prací (§ 92e ZDPH),

4a – stavební a montážní práce – poskytnutí pracovníků (§ 92e odst. 3 ZDPH),

5 – zboží uvedené v příloze č. 5 zákona o DPH (§ 92c ZDPH),

6 – dodání zboží poskytnutého původně jako záruka [ § 92ea písm. a) ZDPH ],

7 – dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví [ § 92ea písm. b) ZDPH ],

11 – převod povolenek na emise skleníkových plynů,

12 – obiloviny a technické plodiny,

13 – kovy, včetně drahých kovů,

14 – mobilní telefony,

15 – integrované obvody a desky plošných spojů,

16 – přenosná zařízení pro automatizované zpracování dat (např. tablety či laptopy),

17 – videoherní konzole,

18 – dodání certifikátů elektřiny,

19 – dodání elektřiny soustavami nebo sítěmi obchodníkovi,

20 – dodání plynu soustavami nebo sítěmi obchodníkovi.

Párování poskytnutého plnění uvedeného poskytovatelem plnění v kontrolním hlášení části A.1 s plněním uvedeným v kontrolním hlášení příjemce v části B.1 proběhne na základě shodných párovacích údajů za konkrétní zdaňovací období, a to bez ohledu na výši poskytnutého plnění.

V praxi se vyskytují situace, kdy bylo poskytnuto plnění charakteru stavebně-montážních prací od neplátce DPH a následně došlo ke zpětné registraci plátce, protože bylo správcem daně zjištěno překročení limitu obratu. Snahou zpětně zaregistrované osoby je pak přenést daňovou povinnost na příjemce plnění s tím, že za základ daně v přenesení daně je považována původně fakturovaná částka. Tento postup je však v rozporu s § 92a odst. 3 ZDPH, z něhož vyplývá, že režim přenesení daně nelze použít do data nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce. Tzn. že původní fakturace zůstává nezměněna a takto registrovaný plátce je povinen se zpětnou účinností vypočítat daň z tohoto plnění metodou shora podle § 37 odst. 2 ZDPH. Daňová povinnost nemůže být přenesena zpětně na příjemce plnění.

Trvalé použití režimu přenesení daně

Do kategorie trvalého použití režimu přenesení daně se zahrnují zdanitelná plnění vymezená v § 92b až § 92e ZDPH.

Jedná se o tato uvedená plnění:

  • dodání zlata plátci (§ 92b ZDPH) včetně poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 ZDPH plátci,

  • dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k ZDPH plátci (§ 92c ZDPH),

  • dodání nemovité věci plátci, pokud plátce uplatňuje daň podle § 56 odst. 5 ZDPH (§ 92d ZDPH) včetně dodání nemovité věci plátci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu o nuceném prodeji,

  • poskytnutí stavebních a montážních prací zařazených do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 plátci (§ 92e ZDPH) včetně poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce,

  • použití režimu přenesení daňové povinnosti v ostatních případech (§ 92ea ZDPH).

Vzhledem k tomu, že se neziskové subjekty setkávají u trvalého režimu přenesení daně především s dodáním zboží uvedeného v příloze č. 5 z pozice dodavatele a s poskytnutím stavebních a montážních prací v pozici příjemce, je tento text zaměřen na tyto dvě oblasti.

Přenesení daňové povinnosti u odpadu

Neziskové subjekty se s vysokou pravděpodobností setkají s režimem přenesení daňové povinnosti na příjemce v pozici poskytovatele u zboží uvedeného v příloze č. 5 (s účinností od 1. 7. 2017 byla tato příloha doplněna pouze o odpad a šrot z hafnia), které obsahuje pod číselným kódem celního sazebníku kovový, papírový a podobný odpad, z něhož se neziskových subjektů nejčastěji týkají např.:

Tab. 1 – Odpad u neziskových subjektů

Číselný kód  Název 
3915  odpady, úlomky a odřezky z plastů 
4707  sběrový papír, karton nebo lepenka (odpad a výmět) 
6310  použité nebo nové hadry, motouzy, šňůry, provazy a lana z textilních materiálů ve formě zbytků nebo výrobků vyřazených z používání 
7001 00 10  skleněné střepy a jiné skleněné odpady 
7204  odpad a šrot ze železa nebo z oceli; přetavený odpad ze železa nebo oceli v ingotech 
8548 10  odpad a zbytky galvanických článků, baterií a elektrických akumulátorů; nepoužitelné galvanické články, baterie a elektrické akumulátory 

POZOR: Nejedná se o úplatu za sběr, přepravu a popřípadě likvidaci odpadu.

Vystavení daňového dokladu

Plátce v případě dodání zboží vymezeného v příloze č. 5 (odpadu) má povinnost vystavit daňový doklad, který má náležitosti běžného daňového dokladu, s jedinou výjimkou, že na daňovém dokladu neuvede výši daně, nýbrž sdělení, že daň odvede zákazník. Na daňovém dokladu je vhodné (nikoliv povinné) uvést příslušný kód celního sazebníku uvedeného v příloze č. 5 včetně rozsahu (tj. váhy) a názvu odpovídajícího zboží. Vystavitel daňového dokladu za plnění, u kterého má povinnost přiznat daň příjemce plnění, není povinen uvést na daňovém dokladu sazbu a výši daně [§ 29 odst. 3 písm. c) ZDPH]. Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je zdanitelné plnění uskutečněno. S účinností od 1. 1. 2016 se neuvádí v kontrolním hlášení rozsah plnění vyjádřený v měrných jednotkách (kg a ks).

Pokud je odpad (zboží uvedené v příloze č. 5 k ZDPH) dodáván přímo příjemci plnění (např. do sběrných surovin), plátce, který odpad jinému plátci dodává, obdrží vážní lístek a je povinen vystavit příjemci fakturu na bezhotovostní platbu za takto dodané zboží. Vzhledem k tomu, že dodavatel (plátce) uskutečnil zdanitelné plnění, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, má povinnost vystavit příjemci plnění, plátci, daňový doklad. Skutečnost, že se v některých případech (např. sběrný papír) jedná o zanedbatelné částky, není z pohledu DPH důležitá a nezbavuje poskytovatele plnění povinnosti vystavit daňový doklad a aplikovat režim přenesení daně.

Režim přenesení daně se neuplatní, pokud jde o dodání zboží, které je osvobozeno podle § 62 odst. 1 ZDPH, tj. v případě, že při pořízení zboží platil zákaz odpočtu.

Příklady k odpadům

Zdravotnické zařízení má odpad z rentgenu. Je povinno při dodání tohoto odpadu přenést daňovou povinnost na příjemce? Dosud tento odpad považovali za osvobozené plnění podle § 62 ZDPH, protože při pořízení tohoto zboží nemohli uplatnit nárok na odpočet podle § 58 ZDPH.

Pokud se jedná o odpad, který vzniká v souvislosti s poskytováním zdravotnických služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet podle § 58 ZDPH, a z tohoto důvodu nebyl nárok na odpočet daně při pořízení zásob uplatněn, uplatní se přednostně § 62 ZDPH a dodání tohoto zboží (odpadu) bude osvobozeno. Toto plnění plátce uvede do ř. 50, nikoliv do ř. 25.

Střední průmyslová škola spotřebovává v rámci produktivní práce žáků železný materiál a odpad dodává do sběrných surovin. Má u tohoto odpadu povinnost uplatnit režim přenesení daňové povinnosti?

Stejně jako v předchozím dotazu se prioritně uplatní osvobození podle § 62 ZDPH, pokud škola měla u nakupovaného zboží zákaz uplatnění nároku na odpočet v souvislosti s osvobozeným plněním podle § 57 ZDPH.

Základní škola pořádá akce sběru papíru, který následně odveze do sběrných surovin, a výtěžek použije pro volnočasové aktivity dětí. Spadá tento odpad do režimu přenesení daňové povinnosti?

V daném případě škola neprokáže, že se jedná o odpad ze zboží nakoupeného pro účely osvobozeného plnění podle § 57 ZDPH bez nároku na odpočet, proto se režim přenesení daňové povinnosti použije.

Město má tyto druhy odpadu, které dodává do sběrných surovin:

  1. provádí skartaci archivu, ve kterém jsou uloženy písemnosti ze všech odborů města,
  2. vyřazuje staré knihy z místní knihovny,
  3. jednou ročně odváží kovový odpad města a odpad od občanů.

Jaký režim se má při dodání tohoto odpadu použít? Půjde o výkon veřejné správy, nebo jde o přenesení daňové povinnosti na příjemce?

Ad 1)  Při dodání papírového odpadu z archivu uplatní město režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH, protože se nejedná výhradně o odpad z výkonu veřejné správy. Součástí odpadu jsou písemnosti i z oblasti ekonomické činnosti města, která byla v režimu zdanitelného plnění. 
Ad 2)  V případě vyřazených knih město uplatní režim osvobození podle § 62 ZDPH, protože při jejich pořízení platil zákaz nároku na odpočet, jelikož sloužily pro osvobozené plnění podle § 61 písm. e) ZDPH
Ad 3)  Pokud se jedná o šrot od občanů města, bude aplikován režim přenesení daňové povinnosti na příjemce, protože město neprokáže jejich pořízení pro výkon veřejné správy ani pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně. 

Režim přenesení daně ve stavebnictví

Osoby v pozici plátce daně s výjimkou dále uvedenou jsou povinny použít režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH při poskytnutí stavebních nebo montážních prací odpovídajících číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Klasifikace produkce CZ-CPA (platná od 1. 1. 2008) je dostupná na stránkách Českého statistického úřadu.

  • Kód CZ-CPA 41 – zahrnuje budovy a jejich výstavbu. Patří sem také služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů.

  • Kód CZ-CPA 42 – inženýrské stavby a jejich výstavba. Zároveň tento oddíl zahrnuje služby developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství.

  • Kód CZ-CPA 43 – specializované stavební práce, tj. demoliční, průzkumné, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, plynařské, truhlářské, malířské, obkladačské, sklenářské, pokrývačské, izolační, betonářské, zednické, … a dále mj. montáž ocelových konstrukčních prvků, prefabrikovaných dílů, stavba a demontáž lešení a pracovních plošin a také instalace topení, výtahů, klimatizačních, ventilačních a chladicích zařízení apod.

Z klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 vyplývá, že režim přenesení daňové povinnosti se vztahuje nejen na stavební práce realizované v rámci významných investic, ale na všechny stavební a montážní práce (bez ohledu na výši ceny), např. elektroinstalační, malířské, natěračské práce apod., které mají charakter opravy nebo údržby.

Protože správné zařazení do příslušných kódů činilo velké problémy, MF ČR a GFŘ postupně zveřejnily (9. 11. 2011) na svých webových stránkách k této problematice Informaci k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví – § 92e ZDPH a přehledy nejčastějších plnění, které jsou v režimu přenesení daně, a které naopak v tomto režimu nejsou, a dále i odpovědi na dotazy veřejnosti. Jejich využití je zásadní zejména v případech, kdy je