Pozemky

15.4.2019, Ing. Zdeněk Morávek, Zdroj: Verlag Dashöfer

Pozemky

Ing. Zdeněk Morávek

 NahoruPojem

Jak vyplývá z § 498 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "NOZ"), pozemek je nemovitou věcí. Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Z této úpravy tedy vyplývá, že z právního hlediska jsou součástí pozemku také stavby na tomto pozemku zřízené, je ale potřeba upozornit, že z daňového a účetního hlediska tato zásada, tzv. superficiální zásada, neplatí a pozemek i stavba jsou považovány za samostatný majetek.

Jak dále vyplývá z § 507 NOZ, součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé. A v souladu s úpravou § 509 NOZ nejsou součástí pozemku také liniové stavby, zejména vodovody, kanalizace nebo energetická či jiná vedení a jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují více pozemků. Má se za to, že součástí liniových staveb jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisejí, tzn. že ani tyto stavby a technická zařízení nejsou součástí pozemku.

Vzhledem k tomu, že pozemek je nemovitou věcí, je předmětem evidence v katastru nemovitostí. Další související právní úpravu tak musíme hledat v zákoně č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů. V souladu s § 2 písm. a) tohoto zákona se pozemkem rozumí část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, veřejnoprávní smlouvou nahrazující územní rozhodnutí, územním souhlasem nebo hranicí danou schválením navrhovaného záměru stavebním úřadem, hranicí jiného práva, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků. Zjednodušeně tak lze konstatovat, že část zemského povrchu je pozemkem podle katastrálního zákona jedině tehdy, pokud je oddělena od sousedních částí hranicí, která je zákonem stanovena, přičemž nejčastěji se jedná o hranici vlastnickou.

Jak vyplývá z § 3 katastrálního zákona, v katastru nemovitostí se evidují pozemky v podobě parcel, přičemž parcelou se rozumí pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem. Katastrální zákon rozlišuje stavební parcely a pozemkové parcely, za stavební parcelu se považuje pozemek evidovaný v druhu pozemku zastavěná plocha a nádvoří a za pozemkovou parcelu pozemek, který není stavební parcelou.

Údaje, které se o pozemku v katastru nemovitostí evidují, vymezuje § 10 vyhlášky č. 357/2013 Sb., katastrální vyhláška, ve znění pozdějších předpisů.

Podle § 3 odst. 2 zákona č. 256/2013 Sb. se pozemky člení podle druhů na ornou půdu, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady, trvalé travní porosty, lesní pozemky, vodní plochy, zastavěné plochy a nádvoří a ostatní plochy. Orná půda, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady a trvalé travní porosty jsou zemědělskými pozemky. Toto členění je důležité např. z daňového hlediska, zejména z pohledu daně z nemovitých věcí.

Z pohledu právní úpravy je ještě vhodné zmínit zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, který v § 3 definuje stavební pozemek, a to jako pozemek, jeho část nebo soubor pozemků, vymezený a určený k umístění stavby územním rozhodnutím, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, anebo regulačním plánem. Stavební pozemek je potom speciálně vymezen pro účely DPH a daně z nemovitých věcí.

 NahoruZákladní účetní postupy

Z účetního hlediska spadají pozemky mezi dlouhodobý hmotný majetek. Jak vyplývá z § 14 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "prováděcí vyhláška"), položka "A.II.1. Pozemky" obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zásobami. To tedy znamená, že pozemky mohou být zaúčtovány jako zásoby, a pokud nejsou zásobami, jedná se o dlouhodobý hmotný majetek. Aby pozemek byl zásobou, musí být nabyt za účelem prodeje, jestliže je nabyt za účelem jiným, jedná se o pozemek, který je součástí dlouhodobého hmotného majetku. Je potřeba zdůraznit, že na zařazení pozemku do zásob ani do dlouhodobého majetku nemá vliv výše ocenění pozemku, rozhodující je pouze účel nabytí.

Pozemky jako dlouhodobý hmotný majetek neobsahují součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách "A.II.3. Stavby" (zejména technické rekultivace), "A.II.5. Pěstitelské celky trvalých porostů" (ovocné stromy, ovocné keře, trvalé porosty vinic a chmelnic podle specifikace), "A.II.7. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek" (věcná břemena k pozemku). Tento majetek také představuje dlouhodobý hmotný majetek, ale je evidován a účtován samostatně, nikoliv jako součást pozemku. Ale jinak platí, že ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů, tato úprava je součástí § 55 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Při pořízení pozemku včetně stavby, případně dalšího majetku, je nutné od pozemků správné oddělit samostatné movité i nemovité věci, které byly v rámci jednoho účetního případy nabyty společně. Pokud je k dispozici posudek znalce, lze pro zaúčtování všech samostatných věcí využít ocenění jednotlivých složek majetku v poměru smluvní ceny, za kterou byl všechen majetek pořízen, a celkové hodnoty majetku určené znaleckým posudkem.

Dále doplňme, že jak vyplývá z § 66 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb., účetní jednotky pozemky neodpisují. Současně je vhodné doplnit, že pozemky se neodpisují ani daňově, protože nepředstavují hmotný majetek.

Vyřazení pozemku z účetnictví

Pozemek ze své podstaty nemůže zaniknout. Nelze jej ani přesunout do jiné lokality. Lze pouze měnit účel použití pozemku (např. vynětí ze zemědělského půdního fondu a předurčení k zástavbě, zalesnění pozemku aj.). Měnit se může též ocenění, pokud je k této změně právní důvod. Pozemek nelze proto vyřadit likvidací jako jiný hmotný majetek evidovaný v účetnictví PO.

Pozemek lze vyřadit z účetnictví z důvodu:

• prodeje,

• směny za jiný pozemek,

• darování,

• změny příslušnosti k právu hospodaření, např. s jinou vybranou účetní jednotkou.

V případě prodeje pozemků se pozemek vyřazený z důvodu prodeje proúčtuje na účet 554 – Prodané pozemky, výnos z prodeje pozemku potom na účet 647 – Výnosy z prodeje pozemků.

Analytická evidence

Český účetní standard č. 701 čl. IV odst. 4.2. písm. a) ukládá vybraným účetním jednotkám zřizovat k syntetickému účtu 031 – Pozemky analytické účty podle jednotlivých druhů pozemků, a to jak v rámci hlavní činnosti PO, tak i činnosti hospodářské. Pozemky, do jejichž ocenění vstoupila pořizovací cena stavby, jsou účtovány s pomocí účtu 021 – Stavby. I v případě staveb se doporučuje analytické členění staveb, které se staly součástí ocenění pozemku, a staveb, které jsou evidovány jako ostatní nemovité věci samostatně, tj. nikoliv jako součást ocenění.

Účetními doklady souvisejícími s pozemky mohou být:

• kupní smlouva případně jiný nabývací titul,

• protokol o bezúplatném převodu práva hospodaření mezi vybranými účetními jednotkami,

• zřizovací listina, resp. příloha, která vyjmenovává majetek vložený zřizovatelem PO,

• protokol o zařazení pozemku jako dlouhodobý hmotný majetek,

• doklad o ocenění pozemku (např. posudek znalce o ocenění pozemku).

Inventarizace pozemků

Pozemky stejně jako ostatní majetek PO podléhají inventarizaci. Při inventarizaci se ověřuje:

• stav pozemku,

• vlastnická či jiná práva související s pozemkem,

• správnost ocenění.

Podle § 6 odst. 4 vyhlášky č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, není nutné v případech, kdy PO pozemky běžně užívá, ověřovat v rámci fyzické inventury pozemky vizuálně. Jejich existenci a stav lze doložit též fotografií nebo např. videem s leteckými snímky pozemků.

Závěrem k účetní problematice pozemků je ještě vhodné upozornit na § 45 vyhlášky č. 410/2009 Sb., který vymezuje položky přílohy k účetní závěrce. Části D.2 až D.7 jsou věnovány lesním pozemkům a část H obsahuje doplňující informace k položce "A.II.1. Pozemky" rozvahy v tomto členění:

1. "H.1. Stavební pozemky",

2. "H.2. Lesní pozemky",

3. "H.3. Zahrady, pastviny, louky, rybníky",

4. "H.4. Zastavěná plocha" a

5. "H.5. Ostatní pozemky",

Je tedy zřejmé, že pozemkům je věnována značná přílohy k účetní závěrce a z pohledu účetních předpisů se jedná o významnou majetkovou položku.

 NahoruDaňové hledisko

Daň z příjmů

Z pohledu daně z příjmů je rozhodující, že pozemek není hmotným majetkem, takže jej není možné daňově odpisovat. Protože není vymezený v § 26 odst. 2 ZDP, nemůže se ani jednat o hmotný majetek vyloučený z odpisování, jak jej vymezuje § 27 ZDP. Určitou výjimkou z tohoto pohledu jsou pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, které jsou vymezené v § 26 odst. 9 ZDP, jedná se o problematiku, která je logicky nejvíce blízká zemědělské oblasti. Aby pěstitelské celky trvalých porostů představovaly hmotný majetek, musí se jednat o pěstitelské celky s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se rozumějí:

• ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,

• ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha,

• chmelnice a vinice bez dalších podmínek.

Pokud je toto splněno, jedná se o hmotný majetek, bez ohledu na vstupní cenu, případně jiné další podmínky. Než tyto pěstitelské celky dosáhnou plodonosného stáří, představují majetek vyloučený z odpisování, jak vyplývá z § 27 písm. b) ZDP. Pokyn GFŘ D-22 k tomu uvádí, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.

Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky jsou potom zařazeny do 3. odpisové skupiny, jedná se o položku 3-44, doba odpisování tak činí 10 let.

K uvedené problematice doplňme, že s účinností od 1. 7. 2017 patří v souladu s § 28 odst. 1 ZDP mezi odpisovatele také příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření. To znamená, že příspěvkové organizace mohou tyto pěstitelské celky trvalých porostů odpisovat jak v případě, že se jedná o majetek, ke kterému má příspěvková organizace vlastnické právo, tak i v případě, že se jedná o majetek předaný zřizovatelem k hospodaření, ke kterému má vlastnické právo zřizovatel. V případě státních příspěvkových organizací, které jsou příslušné hospodařit s majetkem státu, se situace nijak nemění, i nadále patří mezi odpisovatele a mohou tedy daňové odpisy uplatňovat.

V případě, že by pěstitelský celek trvalých porostů byl k doplňkové činnosti využíván pouze zčásti, je nutné postupovat podle § 28 odst. 6 ZDP a uplatnit pouze poměrnou část odpisů.

Co se týká případné daňové uznatelnosti pořizovací ceny pozemku, je nutné postupovat jinak v případě poplatníka fyzické osoby a jinak u poplatníka právnické osoby.

Co se týká fyzických osob, v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) ZDP (bod 5) platí, že pořizovací cenu pozemku lze považovat za daňově účinný výdaj až při prodeji, a to pouze do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. Za daňový výdaj se považuje pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí. Znamená to tedy, že případná ztráta není u poplatníků fyzických osob daňově účinná.

Ovšem v případě poplatníků právnických osob je situace jednodušší, žádné omezení daňového uplatnění pořizovací ceny pozemku ZDP v tomto případě neobsahuje. Daňově uznatelná je tak celá pořizovací cena pozemku při jeho prodeji. Tato úprava tak bude platná i pro příspěvkové organizace.

V případě příspěvkových organizací se sice takovýto případ bude vyskytovat spíše ojediněle, ovšem je nutné i na tuto úpravu upozornit. Samozřejmě pokud se bude jednat o prodej pozemku, kdy dosažený příjem není příjmem zdanitelným, typicky v rámci ztrátové nepodnikatelské činnosti, potom ani pořizovací cena pozemku nemůže představovat daňový náklad.

Daň z přidané hodnoty

DPH je nutné v souvislosti s pozemky řešit zejména při jejich prodeji a při pronájmu pozemků.

Z pohledu ZDPH jsou pozemky jako nemovité věci považovány za zboží a prodej pozemku se považuje z pohledu předmětu daně za dodání zboží. Pokud dodání pozemku není v souladu s § 56 ZDPH považováno za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, je nutné správně stanovit sazbu daně, a to v souladu s § 47 až § 49 ZDPH. Současně je nutné zohlednit, že v souvislosti s nemovitými věcmi je v některých případech uplatňován režim přenesení daňové povinnosti, a to v případě dodání nemovité věci podle § 92d ZDPH.

Nicméně nejdříve je nutné zdůraznit, pokud se má jednat o předmět daně, musí být prodej pozemku uskutečněn v rámci ekonomické činnosti. V případě právnických osob bude toto posouzení vcelku jasné, a to rovněž u příspěvkových organizací, určitou výjimkou, že by toto dodání nebylo předmětem daně, by mohlo být pouze dodání v rámci výkonu působnosti v oblasti veřejné správy v případě právnických osob uvedených v § 5 odst. 3 ZDPH.

V případě fyzických osob bude situace složitější, pokud se bude jednat o nepodnikatele, soukromou osobu, je jasné, že se nejedná o osobu povinnou k dani a předmětem daně toto dodání nebude. Pokud ale tato fyzická osoba bude podnikatelem nebo také i plátcem DPH, potom toto posouzení nemusí být snadné a je třeba situaci vždy pečlivě zkoumat.

Dále se zaměřme na úpravu § 56 ZDPH, tedy na případy dodání nemovitých věcí, které jsou osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu. Co se týká pozemků, od daně je osvobozeno dodání pozemku, který musí současně splňovat dvě podmínky, a to:

• v okamžiku dodání netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a

• není stavebním pozemkem.

Pokud budou obě podmínky splněny, bude dodání pozemku osvobozeno od daně podle § 56 ZDPH. Jestliže se bude jednat o pozemek, který není stavebním pozemkem, ale bude tvořit funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, bude takovýto pozemek sdílet daňově osud této stavby. Pokud tedy budou splněny podmínky pro osvobození dodání stavby jako vybrané nemovité věci, potom bude osvobozeno i dodání tohoto pozemku tvořícího funkční celek s touto stavbou.

Jak vyplývá z § 48 odst. 3 ZDPH, pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.

Podle výkladu GFŘ může představovat funkční celek také soubor pozemků zastavěných příslušnou stavbou a souvisejícím jedním nebo i více pozemky (zastavěnými či nezastavěnými), které k této stavbě náležejí nebo jí slouží, přičemž pozemek zastavěný stavbou a přilehlé (sousední, vedlejší) pozemky tvoří s tímto pozemkem zpravidla souvislý celek bez přerušení. Ve funkčním celku tedy může být i více zastavěných pozemků, stejně jako i pozemek či pozemky nezastavěné.

Obecně ale platí, že v případě dodání nemovitých věcí má smysl o funkčním celku uvažovat, jedině jde-li o dodání souboru nemovitých věcí se stejným hospodářským účelem.

Pokud je prodávána stavba včetně obou pozemků, jedná se o pozemky, které tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, dodání těchto pozemků tak nelze osvobodit, ale rozhodující bude daňový režim prodeje stavby.

Pokud bychom ale uvažovali případ, že bude samostatně prodávána ostatní plocha, potom se o funkční celek jednat nebude, nejedná se o dodání souboru nemovitých věcí se stejným hospodářským účelem. V tomto případě tak lze předpokládat, že osvobození je možné uplatnit.

K problematice funkčního celku je nutné doplnit, že funkční celek se stavbou mohou tvořit i pozemky, které neleží přímo u stavby, ale mohou být odděleny například komunikací, přístupovou cestou atd. Rozhodující bude vždy provozní, funkční, a tedy hospodářská vazba na stavbu pevně spojenou se zemí nebo společné využívání této stavby a dalších souvisejících nemovitých věcí včetně pozemků.

Podle výkladu GFŘ platí, že pro správné uplatnění principu funkčního celku ve smyslu pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, nelze vyloučit, že funkční celek se stavbou může tvořit jen část pozemku evidovaného jako jedno parcelní číslo, na kterém se nachází stavba. Rozdílný způsob využití pozemku vstupujícího pro účely daně z přidané hodnoty do funkčního celku a zbývající části pozemku by přitom měl být podchycen v katastru nemovitostí tak, aby údaje o předmětném funkčně rozděleném pozemku byly v tomto veřejném seznamu evidovány v souladu se skutečným stavem.

Ovšem ne každá stavba automaticky způsobí, že dodání pozemku s touto stavbou nemůže být osvobozeno. Pokud se na pozemku nacházejí drobné stavby a stavby sloužící ochraně a kvalitnějšímu využití pozemku, které nejsou cílem při případném dodání pozemku, osvobození lze v takovém případě uplatnit. Jak uvádí GFŘ, jedná se například o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu, dětskou houpačku, ale také ploty v různém provedení – zděné, s podezdívkou, drátěné atd., zajišťující ochranu pozemku, opěrná zídka proti sesuvu půdy nebo studna. Společným znakem těchto staveb, které samy o sobě nezpůsobí změnu pozemku na pozemek stavební nebo netvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a nejsou tedy na překážku osvobození při dodání pozemku, je skutečnost, že zpravidla nejsou objektivním cílem smluvních stran.