dnes je 9.7.2020

Input:

Opravy a doplňování účetních záznamů

1.6.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Opravy a doplňování účetních záznamů

Jaroslava Svobodová

Pojem

Rektifikovat (opravit) znamená napravit něco, co nebylo správné. Chyby v účetních záznamech mohou vznikat jak z důvodu selhání lidského faktoru (nepozornost, neznalost, opomenutí aj.), tak i z jiných objektivních příčin (nepřesné, neúplné nebo nesprávné informace o skutečnostech, které byly předmětem účetnictví). Opravovat a doplňovat lze účetní záznamy pořízené jak formou písemnou, tak formou technickou (elektronických záznamů s pomocí výpočetní techniky) nebo záznamy smíšené (kombinace technických /elektronických/ a písemných záznamů).

Účetní záznam může mít listinnou, technickou nebo smíšenou formu. Pro účely zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů se považuje za:

  1. listinnou formu účetní záznam provedený na analogový nosič rukopisem, psacím strojem, tiskařskými nebo reprografickými technikami anebo tiskovým výstupním zařízením výpočetní techniky, jehož obsah je pro fyzickou osobu čitelný,
  2. technickou formu účetní záznam provedený elektronickým, optickým nebo jiným způsobem nespadajícím pod písmeno a), který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný,
  3. smíšenou formu účetní záznam v listinné formě obsahující též informace v technické formě pro fyzickou osobu nečitelné, který umožňuje jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný.

Příspěvková organizace může pro agendu související s opravami účetních záznamů vydat vnitřní předpis. Tyto otázky lze také řešit v rámci vnitřního předpisu o oběhu účetních dokladů v příspěvkové organizaci. Vnitřní předpis může obsahovat zejména:

  • seznam osob, které jsou oprávněny provádět opravy,

  • seznam osob, které odpovídají za provedení oprav a kontrolu správnosti účetních záznamů v příspěvkové organizaci,

  • metody provádění oprav a doplňování účetních záznamů, vzory řešení,

  • způsobem, jakým jsou uschovávány doklady prokazující opravy účetních záznamů.

  • Zákon č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce

  • Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

  • Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen „vyhláška”), ve znění pozdějších předpisů

  • České účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. (dále jen „ČÚS”) č. 701 až č. 710

  • Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Základní účetní postupy

Příspěvkové organizace jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek. Příspěvkové organizace jsou povinny vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů; přitom mohou použít technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení. Účetním záznamem se rozumí data, která jsou záznamem veškerých skutečností týkajících se vedení účetnictví. Každou skutečnost týkající se vedení účetnictví jsou účetní jednotky povinny zaznamenávat výhradně jen účetními záznamy. Za informační systém podle zvláštního právního předpisu lze účetnictví považovat pouze jako celek. Účetnictví vedou podvojnými zápisy.

Základní funkcí účetnictví je poskytovat svým uživatelům spolehlivé informace o finančním stavu příslušné účetní jednotky, o jejím výsledku hospodaření (zisku nebo ztráty), o plnění rozpočtu, o stavu majetku a závazků a jejich zdrojů za určité časové období, kterým je účetní období (tj. kalendářní rok).

V rámci své informační činnosti zajišťuje účetnictví v účetních jednotkách nezaměnitelné funkce:

  1. Vedením hospodářských jevů o určité účetní jednotce, podle zásady neomezené doby trvání organizace, plní funkci registrační (historickou).
  2. Uchovává veškeré účetní doklady potřebné k provedení následných kontrol z oblasti obchodních vztahů, zřizovatele, soudních sporů apod., a dále plní funkci archivní (dokumentační).
  3. Zajišťuje veškeré podklady pro výpočet daní DPH, daň z příjmu a případné další daňové povinnosti (pokud jsou daňovými subjekty).
  4. Poskytuje informace vrcholovému vedení pro úspěšné řízení organizace prostřednictvím finančního účetnictví (formou syntetických a podrozvahových účtů) a vnitropodnikového účetnictví (formou analytických účtů, střediskového členění apod.).

Základem všech těchto informací je, aby podávalo účetnictví věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby účetní jednotky zajistily, že vedou účetnictví správně, úplně, průkazně, srozumitelně, přehledně, způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů tak, aby vyhovovalo všem jeho uživatelů.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, za účetní záznamy považuje data, která jsou záznamem veškerých skutečností týkajících se vedení účetnictví. Pojem účetní záznamy zahrnuje podle zákona o účetnictví zejména:

  • účetní doklady (§ 11),

  • účetní zápisy (§ 12),

  • účetní knihy (§ 13),

  • odpisový plán (§ 28),

  • inventurní soupisy (§ 29 a 30),

  • účtový rozvrh (§ 14),

  • účetní závěrku (§ 18) a

  • výroční zprávu (§ 21).

Každou skutečnost týkající se vedení účetnictví jsou účetní jednotky povinny zaznamenávat výhradně jen účetními záznamy. Rozsah vedení záznamů v účetnictví stanovuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Provádět účetní záznamy mimo účetní knihy zákon zakazuje.

Pro ověřování správnosti, úplnosti, průkaznosti a také pravosti (originality) účetních záznamů, zejména záznamů v účetních knihách platí obdobné zásady jako v případě účetních dokladů.

Zásady provádění oprav a doplňování účetních záznamů vymezuje § 35 ZoÚ, ze kterého vyplývá:

  • Opravy nebo doplnění v účetních záznamech nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví.

  • Zjistí-li účetní jednotka, že některé účetní záznamy jejího účetnictví jsou neúplné, neprůkazné, nesprávné nebo nesrozumitelné, je povinna provést bez zbytečného odkladu jejich opravu způsobem podle § 35 odst. 3 ZoÚ. Účetní záznam vzniklý seskupením je též nesrozumitelný, pokud kterýkoli z dílčích účetních záznamů v technické formě nesplňuje podmínky § 33 odst. 7 ZoÚ. Účetní záznam ve smíšené formě je též nesrozumitelný, pokud část účetního záznamu v technické formě nesplňuje podmínky § 33 odst. 7 ZoÚ.

  • Opravy se musí provádět tak, aby bylo možno určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy, okamžik jejího provedení a zjistit jak obsah opravovaného účetního záznamu před opravou, tak jeho obsah po opravě.

  • Okamžik se v účetním záznamu zaznamenává s takovou přesností, aby nejistota v určení času neměla za následek nejistotu v určení obsahu účetních případů.

  • Na účetní záznamy, které jsou ve formě nečitelné, není-li dodrženo ustanovení § 33 odst. 7 ZoÚ se pohlíží, jakoby je účetní jednotky nevedly.

  • V případě, že účetní záznamy jsou ztracené nebo odcizené, zničené nebo poškozené tak, že tímto poškozením došlo ke změně jejich obsahu, je povinna účetní jednotka provést opatření k obnovení průkaznosti účetnictví.

Za opravu se nepovažuje doplnění informace v účetním záznamu, jestliže:

  1. nedochází k změně původního obsahu účetního záznamu,
  2. doplňovaná informace nezpůsobuje nejednoznačnost obsahu účetního záznamu a
  3. nejsou porušeny požadavky průkaznosti, neměnnosti a trvalosti účetního záznamu.

Příklad 1 – Oprava záznamu v pokladní knize

Tabulka 1

Číslo
řádku 
Datum  Číslo
dokl. 
Popis účetního
případu 
Příjem Kč  Výdaj Kč  Zůstatek Kč  Poznámka 
a.  b.  c.  d.  1.    2.    3.    e. 
  Převádí se:  26 000  00  –    26 000  00   
1.  16.10.2020  V1/77  záloha cestovné
(storno Nováková
16.10.07) 
–    2 000  00  24 000  00  p. Pštros 
2.  18.10. 2020  V1/77  záloha drobný
nákup 
–    2 000  00  24 000  00  p. Kos 
                     
3.                     
4.                     
5.                     
6.                     
Celkem:               

V případě účetních dokladů přijatých v příspěvkové organizaci od jiných osob by neměly být prováděny žádné opravy ani jejich doplňování. Provedením oprav v dokladu, pokud účetní jednotka není výstavcem, by došlo k porušení původního záznamu (porušení originality).

V účetních dokladech doručených v elektronické formě někdy oprava příjemcem dokladu není technicky možná. Pokud účetní jednotka jako příjemce dokladu považuje za nutné cokoliv k originálnímu účetnímu dokladu doplnit, může tak učinit na zvláštním účetním záznamu. Ten připojí k přijatému originálu.

Je-li doklad nesprávný, neúplný nebo jinak nevyhovuje požadavkům zákona, je třeba vyžádat si od výstavce dokladu provedení opravy. Výstavce obvykle vydá náhradní, již správný doklad. Pokud takový postup není možný, lze v příspěvkové organizaci připojit k originálnímu dokladu jiný doklad vystavený odpovědnou osobu, kde se srozumitelným způsobem vyjádří oprava, resp. zpřesnění chybných údajů nebo jejich doplnění.

Pokladní výdajový doklad

Příklad 2 – Zneplatnění (stornování) pokladního výdajového dokladu

Např. v případě, kdy doklady jsou předem číslovány (označeny příslušným znakem) pro účely úschovy účetních záznamů.

Analytické účty

Opravy v účetních záznamech nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví. Zjistí-li příspěvková organizace, že některé účetní záznamy jsou neúplné, neprůkazné, nesprávné nebo nesrozumitelné, je povinna provést bez zbytečného odkladu jejich opravu způsobem podle § 35 ZoÚ. Opravy je třeba provádět tak, aby bylo možno určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy, okamžik jejího provedení a zajistit čitelnost obsahu opravovaného účetního záznamu jak před opravou, tak po i opravě.

Jedná-li se o písemný záznam, lze opravu provést zejména přeškrtnutím původního nesprávného záznamu, lze doplnit poznámku „storno” (italsky ristorno – rušit) a na vhodné místo osoba, která záznam opravuje, provede záznam správný. Připojí se záznam o okamžiku provedení opravy a podpis osoby, která opravu provedla. Okamžik provedení opravy se zaznamená s takovou přesností, aby nejistota v určení času neměla za následek nejistotu v určení obsahu účetních případů.

Pokud PO nezajistí čitelnost záznamů ať již v písemné nebo technické formě pro potřeby např. kontrolních orgánů nebo auditora, má se za to, že účetní jednotka takové záznamy nevedla. Účetnictví může být prohlášeno za neprůkazné.

Opravy v účetních záznamech příspěvková organizace nesmí provádět zpětně, pokud byla odpovědným orgánem již schválena účetní závěrka za příslušné účetní období. Od takového okamžiku nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih. Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může PO pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a