dnes je 15.11.2019
Input:

Nájmy vybraných nemovitých věcí a přeúčtování služeb souvisejících s nájmy pro účely DPH

8.7.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.7.5
Nájmy vybraných nemovitých věcí a přeúčtování služeb souvisejících s nájmy pro účely DPH

Ing. Lydie Musilová

Nájem

Základní pojem pro oblast nájemních vztahů je s účinností od 1. 1. 2014 pro účely daně z přidané hodnoty vymezen v § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH. Nájmem věci se podle citovaného ustanovení rozumí nejen nájem, ale i podnájem věci, pacht a podpacht. Proto pro nájemní, podnájemní, pachtovní a podpachtovní vztahy platí při uplatňování DPH stejná pravidla. Z tohoto důvodu je v textu používán pouze pojem nájem, který zahrnuje všechny čtyři kategorie.

Předmětem nájmu mohou být věci nemovité nebo věci movité. Vymezení věcí na movité a nemovité je upraveno v § 498 až § 504 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ”).

Do kategorie přenechání zboží k užití jinému, tj. poskytnutí práv využití věcí, patří podle NOZ:

  • nájem podle § 2201 až § 2331 NOZ,

  • pacht podle § 2332 až § 2357 NOZ.

Předmětem nájemních vztahů realizovaných neziskovými subjekty jsou zejména pozemky, stavby, jednotky (tj. byt i nebytový prostor). Dále jsou předmětem nájemních vztahů prostory pro podnikání a prostory nebo místnosti, jejichž účelem není bydlení. Podle § 1159 NOZ je jednotkou věc nemovitá a zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Dále z úpravy obsažené v § 1158 NOZ oddílu 5 – Bytové spoluvlastnictví vyplývá, že úprava vymezená pro byt platí i pro nebytový prostor a pro soubor bytů nebo nebytových prostorů v bytovém domě.

Plnění poskytované na základě různých typů nájemních smluv patří z pohledu DPH do kategorie poskytování služeb, protože podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH se poskytnutím služby rozumí přenechání zboží k užití jinému. Zbožím se pak pro účely DPH rozumí věc movitá a nemovitá.

Tato skutečnost má velký význam zejména pro správné určení místa plnění, dne uskutečnění plnění a případně sazby daně.

Jelikož lze předpokládat, že neziskový sektor neposkytuje nájmy ve vztahu k osobám ze zahraničí, zabývá se tento text výhradně nájmy s místem plnění v tuzemsku.

Daňový režim u nájmu nemovitých věcí

Podle § 56a odst. 1 ZDPH se nájmem vybrané nemovité věci pro účely osvobození od daně rozumí nájem nemovité věci s výjimkou:

  1. krátkodobého nájmu nemovité věci,
  2. nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
  3. nájmu bezpečnostních schránek,
  4. nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Předmětem nájmu mohou být podle § 56 odst. 1 ZDPH nezastavěné pozemky, pozemky včetně staveb na nich umístěných, stavby, podzemní stavby se samostatným účelovým určením, inženýrské sítě a jednotky. Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu vybrané nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňuje daň.

Rozsáhla novela zákona k 1. 7. 2017 do této poslední úpravy nezasáhla. Změna v tomto ustanovení byla provedena novelou zákona č. 80/20019 Sb. účinnou k 1. 4. 2019, a to v odst. 1 rozšířením výjimek z osvobození, další změna v odst. 3 s odloženou účinnosti k 1. 1. 2021 se týká omezení sjednání zdanění nájmu.

Další text se zabývá již konkrétními typy nájmů, s nimiž se neziskový subjekt v praxi může setkat.

Nájem pozemků a parkovacích míst

Nájem pozemků je podle § 56a odst. 1 ZDPH od daně osvobozen bez nároku na odpočet daně. Z úpravy v § 56a odst. 2 ZDPH vyplývá, že se osvobození vztahuje i na krátkodobý nájem pozemku (do 48 hodin), pokud se jedná o pozemek, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo inženýrská síť.

Režim osvobození od daně v případě nájmu pozemku platí obecně s tím, že pouze v případě nájmu pozemku jinému plátci daně se může pronajímatel rozhodnout, že nájem pozemku bude zdaňovat podle § 56a odst. 3 ZDPH. Pokud se plátce rozhodne u nájmu pozemku uplatnit daň na výstupu, je povinen uplatnit základní sazbu daně (21 %). Důvodem je skutečnost, že příloha č. 2, která je nedílnou součástí ZDPH, obsahuje seznam služeb, u kterých se uplatňuje snížená sazba daně. Přenechání zboží k užití jinému není mezi těmito službami uvedeno, a proto podléhá základní sazbě daně.

Tuto možnost zdaňování nájmu je možno doporučit plátcům zejména s ohledem na příznivý dopad výpočtu „kráticího koeficientu” v souvislosti s přijatými zdanitelnými plněními, která mají charakter tzv. režijních nákladů organizace, u nichž je uplatněn režim krácení odpočtu daně (§ 76 ZDPH).

V praxi se nejčastěji vyskytují tyto účely pronájmu pozemků:

  • k provozování zemědělské činnosti (zemědělské pozemky),

  • pro zřízení a provozování zahrádek pro pěstitelské účely,

  • k umístění drobných hospodářských objektů,

  • pronájem nádvoří domu (různé účely),

  • umístění stavby (kancelářský objekt, prodejna, garáž, skladovací prostor atd.).

Vůči neplátcům není zdaňování nájmu pozemků přípustné a musí být vždy aplikováno osvobození.

Pozemek pronajatý plátci – fyzické osobě může být této osobě pronajat za účelem uskutečňování její ekonomické činnosti (např. zemědělská činnost, skladování materiálu určeného pro podnikání atd.), ale také pro soukromou potřebu fyzické osoby.

V případech, kdy se jedná o nájem pozemku fyzickým osobám – plátcům daně a pronajímatel zvažuje uplatnění režimu zdaňování nájmu, je nutné ověřit, zda předmět nájmu bude fyzická osoba využívat skutečně ke svým ekonomickým činnostem. V opačném případě je nutné respektovat u nájmu režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.

Osvobození se však podle § 56a odst. 1 ZDPH nevztahuje na nájmy míst k parkování vozidel. V těchto vymezených případech je plátce povinen uplatnit základní sazbu daně.

Plátce uzavřel s neplátcem nájemní smlouvu. Předmětem nájmu byl pozemek určený k parkování vozidel. V tomto případě není důležité, že nájemce je neplátce. Z úpravy obsažené v § 56a odst. 1 písm. b) ZDPH jednoznačně vyplývá, že na tento případ se osvobození od daně nevztahuje. Nájem pozemku proto podléhá dani, a to základní sazbě daně (21 %). Údaje ohledně nájmu uvádí plátce v daňovém přiznání v ř. 1.

Výjimku představují situace, kdy nájem parkovacího místa souvisí s nájmem nemovité věci (bytů, stavbou, nebytových prostor) a společně představují jednu ekonomickou transakci. V tomto případě se uplatní u nájmu míst k parkování rovněž osvobození od daně, pokud je na nájem nebytových prostor uplatněno osvobození podle § 56a odst. 1 ZDPH a pokud oba nájmy spolu úzce souvisejí.

Nájem staveb, jednotek, nebytových prostor, krátkodobý nájem

Nájem staveb, jednotek a nebytových prostor (včetně prostor a míst pro podnikání a prostor nebo místností, jejichž účelem není bydlení) je podle § 56a odst. 1 ZDPH osvobozen bez nároku na odpočet daně. Osvobození od daně podle § 56a odst. 1 písm. a) až d) ZDPH se nevztahuje na krátkodobý nájem nemovité věci a nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale upevněných zařízení a strojů.

Krátkodobým nájmem se podle § 56a odst. 2 ZDPH rozumí nájem, popřípadě i nájem vnitřního movitého vybavení či dodání plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Kategorie krátkodobého nájmu se neuplatní u nájmu pozemku, na kterém není stavba spojená se zemí pevným základem.

Shodný daňový režim jako v případě nájmů staveb a nebytových prostor se uplatní také u nájmu příslušenství věci (stavby) a součástí věci (jednotky nebo nebytového prostoru).

Nájemní vztahy, jejichž předmětem je pronájem stavby nebo nebytového prostoru, jsou v některých případech spojeny s pronájmem vybavení, které je součástí stavby, pronájmem příslušenství, popř. pronájmem garáže nebo garážového stání, případně s pronájmem samostatných movitých věcí.

Příslušenství věci upravuje § 510 NOZ, ze kterého vyplývá, že příslušenstvím věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení.

Ustanovení § 512 NOZ pak upravuje příslušenství stavby. Je-li stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věci vlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkem v rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo.

Zákon o DPH upravuje příslušenství v souvislosti se stavbami pro bydlení v § 48 odst. 2 písm. c) ZDPH, ze kterého vyplývají dvě podmínky pro stavbu jako příslušenství, a sice že slouží k využití stavby bytového domu nebo rodinného domu a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového nebo rodinného domu. Obdobná definice příslušenství k ostatním stavbám pro sociální bydlení je uvedena v § 48 odst. 5 písm. l) ZDPH. Příslušenství jako součást obytného prostoru je pak uvedeno v § 48 odst. 2 písm. e) ZDPH a jde o místnost, která je užívána současně s obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě (např. u bytu se jedná o sklepy, garáže apod.).

Předmětem nájmu může být i movité vybavení. Pokud je vybavení, které není pevně spojeno se stavbou nebo nebytovým prostorem, uvedeno jako samostatný předmět nájemní smlouvy a je k němu sjednáno nájemné, jedná se o přenechání zboží k užití jinému [§ 14 odst. 1 písm. b) ZDPH], které podléhá základní sazbě daně.

Zdanění nájmu

Plátce se může podle § 56a odst. 3 ZDPH rozhodnout, že u nájmu staveb, bytů a nebytových prostor jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností bude uplatňovat daň na výstupu.

Pokud se plátce rozhodne nájem staveb zdaňovat, jak již bylo uvedeno ke zdaňování nájmu pozemků, uplatní se základní sazba daně, tj. ve výši 21 %. Rozhodnutí, zda uplatnit osvobození nebo zdanění nájmu, souvisí v tomto případě zejména s uplatněním nároku na odpočet daně nejen u přijatých zdanitelných plnění týkajících se najaté stavby nebo nebytového prostoru (§ 72 ZDPH), ale také u přijatých zdanitelných plnění, která mají charakter tzv. režijních nákladů organizace, u nichž je uplatněn režim krácení odpočtu daně (§ 76 ZDPH). Plátce v souvislosti s každým osvobozeným plněním musí počítat se skutečností, že uplatní nižší nárok na odpočet u těchto nákladů, protože se snižuje hodnota „kráticího koeficientu”.

Plátce, školské zařízení, pronajímá kanceláře neplátci daně. V tomto případě jde o nájem ze zákona osvobozený od daně podle § 56a odst. 1 ZDPH. Pronajímatel uvede nájem kanceláří v daňovém přiznání v ř. 50 (jako uskutečněné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně). Vzhledem k tomu, že nejde o příležitostný nájem, v ř. 51 bez nároku na odpočet se údaj o tomto nájmu neuvádí. V této souvislosti je nutné připomenout, že vybavení kanceláře nemůže být součástí ocenění nájmu nebytových prostor, ale musí být vyčleněno samostatně (jde o nájem movitých věcí v 21% sazbě DPH). Samostatně musejí být vyčleněny i služby související s nájmem, které mohou být v režimu přeúčtování, nebo jsou poskytnuty pronajímatelem.

Plátce-škola pronajímá učebnu jiné škole (neplátci) na 2 hodiny denně. V tomto případě nejde o nájem osvobozený od daně podle § 56a odst. 1 ZDPH, protože se nejedná o nepřetržitý nájem. V dané situaci jde o nájem krátkodobý a škola je povinna uplatnit 21% sazbu daně. Výhodou tohoto nájmu je ovšem skutečnost, že do ceny nájmu se zahrnuje i vybavení učebny a veškeré poskytnuté energie. Pronajímatel uvádí nájem učebny v daňovém přiznání v ř. 1.

Plátce, školské zařízení, pronajímá kanceláře plátci. V nájemní smlouvě bylo sjednáno zdaňování nájmu. Pronajímatel uvede nájem kanceláří v daňovém přiznání v ř. 1.

V předmětné nemovitosti, která jinak slouží pro plnění osvobozená podle § 57 ZDPH (výchovně vzdělávací činnost), lze následně uplatnit režim krácení odpočtu zejména u společných režijních nákladů (např. oprava střechy nemovitosti).

V případě prováděných oprav vztahujících se přímo k předmětu nájmu (např. oprava podlah těchto kanceláří) lze uplatnit plný nárok na odpočet s ohledem na skutečnost, že je splněna podmínka § 72 odst. 1 písm. a) ZDPH.

Plátce pronajímá sportovnímu klubu (neplátci) na 6 hodin týdně tělocvičnu. Uzavřená smlouva má dlouhodobý charakter.

V tomto případě se pro účely DPH jedná o poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou. Tato služba patří do CZ-CPA 93.11, protože s provozováním tohoto zařízení jsou nepochybně spojeny určité úkony, které musí provozovatel (vlastník objektu) zajistit, např. údržba sportovního zařízení, dohled nad bezpečností provozu, úklid, výdej nářadí, provozování šaten apod. Jedná se o plnění osvobozené podle § 61 písm. d) ZDPH, protože jde o pronájem osobám, které zde vykonávají sportovní a tělovýchovnou činnost.

Proto je tato služba osvobozena a uvádí se do ř. 50, bez ohledu na to, zda příjemce služby je plátce či nikoliv.

Omezení zdanění nájmu od 1. 1. 2021

V rámci novely zákona č. 80/2019.Sb je s posunutou účinností od 1. 1. 2021 provedena změna, podle které je omezena volba zdanění nájmu v případech, kdy předmětem nájmu pro jiného plátce jsou stavby, části staveb, jednotky, právo stavby a pozemek, jejichž součástí jsou plně nebo převážně prostory, které jsou určeny pro trvalé bydlení.

Nájem movitých věcí

Nájem movitých věcí je rovněž z hlediska vymezení v § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH považován za přenechání zboží k užití jinému a patří do kategorie služeb. Na rozdíl od nemovitých věcí, v případě nájmu movitých věcí nelze uplatnit osvobození od daně. Pokud je nájem movité věci uskutečněn v tuzemsku, podléhá dani na výstupu, a to základní sazbě daně (21 %), protože se jedná o službu neuvedenou v příloze č. 2 ZDPH. Nájem movitých věcí je zmíněn v příkladu č. 2.

Uplatnění daňové povinnosti u nájemních vztahů

Pro uplatnění daňové povinnosti platí i u nájemních vztahů obecné principy podle § 20a a § 21 ZDPH. Z § 20a vyplývá, že plátce je povinen přiznat daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň ke dni přijetí úplaty, pokud je známo zdanitelné plnění dostatečně určitě.

Plátce by měl uvést daň na výstupu v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň. Pokud tak neučiní, vystavuje se riziku sankčního postihu ze strany správce daně (tj. místně příslušného územního pracoviště finančního úřadu) podle § 104 ZDPH.

V případě osvobozeného nájmu se považuje plnění za uskutečněné nejpozději k poslednímu dni kalendářního roku (§ 21 odst. 9 ZDPH).

S účinností do 1. 7. 2017 je nově v § 21 odst. 8 ZDPH definováno uskutečnění plnění u zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší 12 měsíců, kdy se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato. S účinnosti od 1. 4. 2019 bylo do tohoto ustanovení doplněno, že to neplatí, pokud byla úplata přijata předem, tj. byla sjednána záloha.

Toto ustanovení se však nepoužije v případech podle § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH (tj. u energií).

Využití § 21 odst. 8 ZDPH u dlouhodobých nájemních vztahů je minimální, protože by nastala komplikace v účtování časového rozlišení výnosů a