Majetek určený k prodeji

Majetek určený k prodeji

Ing. Michal Svoboda, Ph.D.

 NahoruPojem

Účetní metoda s názvem Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u majetku určeného k prodeji neboli ocenění majetku určeného k prodeji reálnou hodnotou je v účetní legislativě vybraných účetních jednotek, včetně příspěvkových organizací, účetní metodou relativně novou. V účinnost vešla v průběhu roku 2010, tedy hned v první fázi účetní reformy veřejných financí. Od té doby až do konce roku 2012 byla upravena pouze na úrovni § 27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon"), a zejména § 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška"). Nejen příspěvkové organizace tedy mohly pociťovat zvýšenou míru právní nejistoty při účtování o skutečnostech, které z této účetní metody vyplývají. Od 1. ledna 2013 vešel v účinnost Český účetní standard č. 709 – Vlastní zdroje, zveřejněný již v říjnu roku 2012 ve Finančním zpravodaji Ministerstva financí č. 6/2012, který základní pravidla použití této účetní metody stanovená zákonem a vyhláškou doplňuje o konkrétní postupy účtování. Od 1. ledna 2014 byla vyhláška doplněna o dvě nové položky rozvahy, "A.I.10. Dlouhodobý nehmotný majetek určený k prodeji" a "A.II.11. Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji". Z jejich obsahového vymezení vyplývá, že od roku 2014 jejich prostřednictvím vybrané účetní jednotky vykazují majetek určený k prodeji oceněný reálnou hodnotou přímo na samostatné položce v rozvaze, nikoliv pouze v příloze účetní závěrky, jak tomu bylo do konce roku 2013. Jde o završení a dotažení této účetní metody, která je běžná v rozvinutých systémech účetního výkaznictví v Evropě i ve světě, na nejvyšší úroveň vykazování, tedy přímo do rozvahy a zvýšení srozumitelnosti příslušné informace pro uživatele účetní závěrky. V tomto duchu byl také drobně doplněn již zmíněný Český účetní standard č. 709 – Vlastní zdroje, také s účinností od 1. ledna 2014.

Principem této účetní metody je ne zcela obvyklým způsobem, tedy reálnou hodnotou, ocenit majetek, který je v rámci účetní jednotky v ne zcela obvyklém režimu, a to k okamžiku, kdy do tohoto režimu vstupuje. Jde konkrétně o režim, kdy účetní jednotka nedrží příslušný majetek z důvodu jeho užívání v rámci své činnosti, ať už hlavní, doplňkové, podnikatelské či podobné, nýbrž hodlá tento majetek prodat. Historicky jsou v rozvahách účetních jednotek, a to nejen vybraných účetních jednotek a nejen účetních jednotek v České republice, aktiva řazena podle jejich likvidnosti. Likvidnost lze definovat jako schopnost aktiva (majetku) být přeměněn na hotové peníze. Čím je aktivum likvidnější, tím snazší a rychlejší je jeho přeměna na hotové peníze. Obecně je daleko méně likvidní dlouhodobý než oběžný majetek, v rámci dlouhodobého je obecně spíše méně likvidní nehmotný než hmotný majetek. V prostředí kontinentální Evropy, tedy včetně České republiky, jsou v rozvahách účetních jednotek aktiva řazena od nejméně likvidních (většinou dlouhodobý nehmotný majetek) po nejvíce likvidní (hotovost v pokladnách). Určením majetku k prodeji se tento majetek najednou stává významně likvidnějším, a to přesto, že se věcně jedná stále o tentýž majetek. Účetní jednotka totiž začala provádět kroky směřující k jeho prodeji. Uživatele informací z účetní závěrky je tedy vhodné informovat o skutečnosti, že se určitý majetek stal významně likvidnějším a bude zřejmě směněn za hotové peníze (tím se myslí samozřejmě i případ peněžních prostředků na bankovních účtech). Takovou informaci však uživateli nelze poskytnout prostřednictvím dosavadního způsobu ocenění tohoto prodávaného majetku, neboť tento bývá oceněn na bázi historické ceny, tedy ceny, která byla stanovena (odhadnuta) při jeho pořízení účetní jednotkou, která jej nyní vykazuje. Jde obecně buď o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu či ocenění ve vlastních nákladech. Jestliže je nezbytné uživatele informací z účetní závěrky informovat o tom, jaký využitelný potenciál má který majetek pro danou účetní jednotku vzhledem k její převažující činnosti, je ocenění majetku, který by tato účetní jednotka chtěla prodat, na bázi historické ceny nevhodné. Daleko věrnější je tento majetek ocenit reálnou hodnotou. Takové ocenění není sice ideální pro tyto případy, má však nejblíže k vyčíslení ocenění využitelného potenciálu prodávaného majetku, neboť má nejblíže k vyčíslení částky (hotových peněz), které za prodaný majetek tato účetní jednotka získá.

Pojmem reálná hodnota a způsoby jejího odhadnutí v rámci účetní legislativy pro příspěvkové organizace se podrobně zabývá jiné heslo, proto se mu na tomto místě již podrobněji nevěnujeme.

Pro příspěvkové organizace přestavuje významné zjednodušení v případě této účetní metody možnost vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, v souladu s § 13a ZoÚ. Použití zjednodušeného rozsahu příspěvkovými organizacemi, u nichž o tom rozhodl jejich zřizovatel, znamená pro tyto účetní jednotky, že některé povinnosti vyplývající ze zákona se na ně buď přímo nevztahují, nebo vztahovat nemusejí. Zjednodušeně řečeno, takové příspěvkové organizace "něco nemusejí a něco také nesmějí". A právě povinnost oceňovat v určitých případech reálnou hodnotou je příkladem toho, co tyto příspěvkové organizace "nesmějí". Jak vyplývá z § 13a odst. 1 písm. e) ZoÚ, přesně se jedná o nemožnost použití ustanovení § 27 ZoÚ (s jednou výjimkou tamtéž uvedenou), tedy právě povinnosti ocenění reálnou hodnotou, což se vztahuje i na § 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb., tedy oceňovat reálnou hodnotou majetek určený k prodeji. I kdyby tedy příspěvková organizace v souladu s ostatními právními předpisy (zejména oběma zákony o rozpočtových pravidlech) rozhodla o prodeji svého majetku, vede-li účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, o této skutečnosti účtovat nebude, tedy tento majetek na reálnou hodnotu nepřecení. Může se proto jednat o podstatné zjednodušení.

 NahoruPrávní úprava

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

• Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů

• Český účetní standard č. 709 – Vlastní zdroje

• Český účetní standard č. 710 – Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek

Pravidla, z nichž vyplývají postupy účtování o majetku určeném k prodeji, jsou obsahem:

• § 27 ZoÚ,

• § 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a

• zejména bodů 3.4. a 4.3. ČÚS č. 709.

Zákonem o účetnictví je stanoveno samotné pravidlo, že majetek určený vybranou účetní jednotkou k prodeji (s výjimkou zásob) se oceňuje reálnou hodnotou. § 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb. stanovuje dvě základní pravidla pro tuto účetní metodu, a to okamžik uskutečnění tohoto účetního případu a princip účtování o rozdílu z přecenění.

 NahoruOkamžik uskutečnění účetního případu

Okamžikem uskutečnění tohoto účetního případu se rozumí okamžik, který bezprostředně souvisí s rozhodnutím osoby nebo orgánu, který o této skutečnosti (myslí se tím prodej majetku) rozhoduje v souladu s příslušnými právními předpisy. Tato definice je dosti obecná, nicméně jedná se o pravidlo pro všechny právní formy vybraných účetních jednotek, kdy v rámci každé právní formy může příslušný rozhodovací proces vypadat zcela jinak. V případě obce může jít například o okamžik schválení příslušného usnesení zastupitelstva, v případě ministerstva může jít například o rozhodnutí ministra, v případě příspěvkové organizace půjde zejména o okamžik schválení příslušným orgánem zřizovatele. Možností je tedy více, z čehož vyplývá vybraným účetním jednotkám nezbytnost přesné úpravy okamžiku uskutečnění tohoto účetního případu svým vnitřním předpisem (podrobněji popsáno v závěrečných odstavcích), aby byla zajištěna zejména průkaznost, srovnatelnost a konzistence v postupech účetní jednotky.

 NahoruVykazování rozdílu z přecenění majetku určeného k prodeji

Z vyhlášky také vyplývá, že rozdíl z přecenění majetku určeného k prodeji se vykazuje v rámci pasiv rozvahy, konkrétně v položce "C.I.6. Jiné oceňovací rozdíly" (syntetický účet 407) a k okamžiku prodeje tohoto majetku je o tomto rozdílu účtováno s dopadem do výsledku hospodaření této účetní jednotky.

Podívejme se nyní na postupy účtování podrobněji. Z § 65 odst. 3 a § 66 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že majetek oceněný reálnou hodnotou účetní jednotka neodpisuje ani k němu netvoří opravné položky. Proto také ani neúčtuje o časovém rozlišení případného přijatého investičního transferu určeného na pořízení majetku určeného nyní k prodeji ve věcné a časové souvislosti s náklady z titulu odpisů či opravných položek. Dochází-li ke skutečnosti, která má za následek nižší ocenění takového majetku, je nezbytné tuto skutečnost v účetnictví zachytit prostřednictvím aktualizace jeho reálné hodnoty, pokud se jedná o částku významnou. ČÚS č. 709 navíc stanovuje, že k okamžiku přecenění majetku určeného k prodeji na reálnou hodnotu účetní jednotka účtuje o zrušení případných oprávek či opravných položek k tomuto majetku, a to se souvztažným zápisem na příslušnou stranu účtu 407 – Jiné oceňovací rozdíly.

 NahoruZachycení na rozvahových účtech

Jak již bylo výše zmíněno, s účinností od 1. ledna 2014 je majetek určený k prodeji oceněný reálnou hodnotou vykazován v rozvaze v samostatných položkách. Tomu bylo nezbytné přizpůsobit i postup účtování v ČÚS č. 709. Nejde o nic složitého. K okamžiku, ke kterému je majetek přeceňován, je také zaúčtován na stranu MÁ DÁTI syntetického účtu 035 – Dlouhodobý nehmotný majetek určený k prodeji nebo 036 – Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji, se souvztažným zápisem na stranu DAL původního syntetického účtu, jehož prostřednictvím o něm bylo účtováno, např. 021 – Stavby. Důležité je, že tento zápis se provádí sice ke stejnému okamžiku, ale v pořadí až po účetním zápisu o přecenění daného majetku.

 NahoruVarianty postupu účtování o přecenění majetku na RH

Podle výše reálné hodnoty nastávají tedy celkem tři varianty postupu účtování o přecenění majetku na reálnou hodnotu:

1. reálná hodnota majetku (RH) je vyšší než jeho "netto" ocenění a také vyšší než jeho "brutto" ocenění, tj. pořizovací cena,
2. reálná hodnota majetku (RH) je vyšší než jeho "netto" ocenění, ale nižší než jeho "brutto" ocenění", tj. pořizovací cena, nebo
3. reálná hodnota majetku (RH) je nižší než jeho "netto" ocenění.

Všechny varianty si můžeme ukázat na příkladech s využitím SÚ 021 – Stavby, SÚ 081 – Oprávky ke stavbám a SÚ 163 – Opravné položky ke stavbám, a to v souladu s ČÚS č. 709 prostřednictvím složeného účetního zápisu.

Výše uvedené postupy účtování č. 1 jsou formulovány s využitím složených zápisů, neboť jsou zřejmě přehlednější pro čtenáře a mají lepší vypovídací schopnost. Také samotný ČÚS č. 709 formuluje tyto postupy účtování primárně prostřednictvím složených zápisů. Účetní jednotka ale může v souladu s ČÚS č. 709 pro tyto případy využít i nesložených účetních zápisů, musí však zajistit totožný dopad na všechny příslušné položky účetní závěrky, tedy jak do rozvahy, tak do výkazu zisku a ztráty.

Jestliže u majetku oceněného reálnou hodnotou není možné vykazovat žádné oprávky ani opravné položky, je nezbytné jeho ocenění (reálnou hodnotu) zobrazit na jediném syntetickém účtu, a to přímo na zvláštním majetkovém účtu, v našem příkladu účtu 036 – Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji. Rozdíl z přecenění, tj. částka účtovaná prostřednictvím účtu 407 – Jiné oceňovací rozdíly, je vždy rozdílem mezi reálnou hodnotou majetku a jeho "netto" oceněním. Pokud je kladný, zvyšuje se přeceněním na reálnou hodnotu "netto" ocenění majetku a oceňovací rozdíl je zaúčtován na stranu DAL účtu 407 – Jiné oceňovací rozdíly. Pokud je rozdíl z přecenění záporný, snižuje se přeceněním na reálnou hodnotu "netto" ocenění majetku a oceňovací rozdíl je zaúčtován na stranu MÁ DÁTI účtu 407 – Jiné oceňovací rozdíly.

Jak již bylo popsáno, v průběhu účetních období následujících po přecenění majetku na reálnou hodnotu (viz výše) může dojít, a zpravidla také dochází ke změně výše reálné hodnoty příslušného majetku. Je-li tato změna významná, má účetní jednotka povinnost ji zachytit v účetnictví a aktualizovat ocenění příslušného majetku. Naplnění povinností účetní jednotky stanovených účetní legislativou tedy nekončí okamžikem, ke kterému je majetek poprvé na reálnou hodnotu přeceněn. V rámci procesů uvnitř účetní jednotky je nezbytné zajistit informaci o významné změně výše reálné hodnoty příslušného majetku, včetně určení hranice významnosti pro tyto případy, neboť ta účetní legislativou stanovena není. Opět by tedy tyto skutečnosti měly být obsahem vnitřního předpisu. Nabízí se například sledování a testování výše reálné hodnoty příslušného majetku v rámci inventarizace. Postup účtování o této skutečnosti je pak již relativně prostý (viz Tabulka 4).

Tabulka 4 – Aktualizace výše RH

Při významném zvýšení reálné hodnoty účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI příslušného majetkového účtu 035 nebo 036 se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 407 – Jiné oceňovací rozdíly, a to ve výši tohoto významného zvýšení reálné hodnoty. Při významném snížení reálné hodnoty je pak zápis přesně opačný (na opačné strany těchto účtů).

V souladu s vyhláškou je k okamžiku prodeje majetku oceněného reálnou hodnotou rozdíl z přecenění rozpuštěn výsledkovým způsobem, tedy je-li kladný, prostřednictvím účtu 664 – Výnosy z přecenění reálnou hodnotou, nebo je-li záporný, prostřednictvím účtu 564 – Náklady z přecenění reálnou hodnotou.…