Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Doplňková činnost

10.10.2016, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Doplňková činnost

Ing. Zdeněk Morávek

Pojem

Příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky mohou kromě své hlavní činnosti vykonávat také činnost doplňkovou. Hlavní činnost je ta, ke které je organizace zřízena a zpravidla sleduje nějaký veřejně prospěšný cíl či účel v souladu s potřebami a cíli zřizovatele této organizace. Doplňková činnost má naproti tomu zpravidla komerční charakter, má umožnit lépe využít kapacity a prostředky příspěvkové organizace a přinést organizaci dodatečné finanční prostředky a zdroje.

Jak vyplývá z § 27 odst. 2 písm. g) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, okruhy doplňkové činnosti vymezí zřizovatel ve zřizovací listině příspěvkové organizace. Okruhy doplňkové činnosti by měly navazovat na hlavní účel organizace, důvodem pro povolení doplňkové činnosti je lepší využití všech hospodářských možností organizace a odbornosti jejích zaměstnanců. Právní úprava zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů dále stanoví, že doplňková činnost nesmí narušovat plnění hlavního účelu organizace a musí být sledována odděleně od hlavní činnosti, což mimo jiné následně požadují i účetní a daňové předpisy.

Použití výsledku hospodaření z doplňkové činnosti

Co se týká použití výsledku hospodaření z doplňkové činnosti, § 28 odst. 5 zákona č. 250/2000 Sb. stanoví, že pokud příspěvková organizace vytváří ve své doplňkové činnosti zisk, může jej použít jen ve prospěch své hlavní činnosti; zřizovatel může organizaci povolit jiné využití tohoto zdroje. Podle výkladu MF ČR by mělo mít použití zisku doplňkové činnosti ve prospěch hlavní činnosti přednost před jiným použitím tohoto zdroje. Prakticky to znamená, že příspěvková organizace může vykázat v hlavní činnosti ztrátu až do výše zisku z doplňkové činnosti a tuto ztrátu tak tímto ziskem pokrýt. Takovýto postup by neměl být nijak napadán a v praxi je zřizovateli bez problémů schvalován. Co se týká použití prostředků v průběhu roku, žádný právní předpis neomezuje příspěvkovou organizaci v časovém použití finančních prostředků pocházejících z doplňkové činnosti, tzn. že tyto prostředky lze v průběhu roku použít na dokrytí provozních nákladů v hlavní činnosti.

Je ale potřeba zdůraznit, že na rozdíl od státních příspěvkových organizací právní předpisy nevylučují, aby bylo v doplňkové činnosti dosaženo ztráty, vyplývá to přímo z § 28 odst. 5 zákona č. 250/2000 Sb., který uvádí, že se tak může dít tehdy, „pokud příspěvková organizace vytváří ve své doplňkové činnosti zisk”. Zřizovatel může tuto podmínku vymezit v pravidlech provozování doplňkové činnosti, ale ze zákona tato skutečnost nevyplývá. Samozřejmě lze předpokládat, že při dlouhodobější ztrátovosti doplňkové činnosti by zřizovatel tuto situaci musel řešit, už jenom proto, že lze předpokládat, že v takovém případě by tato činnost byla dotována z prostředků činnosti hlavní.

U státních příspěvkových organizací, jejichž hospodaření je upraveno zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, je tato činnost označována jako jiná činnost, z § 53 odst. 1 zákona č. 218/2000 Sb. vyplývá, že kromě vyjmenovaných finančních zdrojů hospodaří příspěvková organizace také s prostředky získanými jinou činností. Z § 55 odst. 1 zákona č. 218/2000 Sb. plyne, že hospodářský výsledek příspěvkové organizace je tvořen výsledkem hospodaření z hlavní činnosti a ziskem vytvořeným v jiné činnosti po zdanění, z této úpravy tedy vyplývá, že v jiné činnosti by mělo být dosaženo výhradně zisku, nepředpokládá se jiný výsledek.

Rozhodující je potom § 63 zákona č. 218/2000 Sb. Jiná činnost musí být sledována odděleně od hlavní činnosti, v tomto jsou tedy požadavky stejné jako v případě příspěvkových organizací zřízených obcemi a kraji. Pokud příspěvková organizace vykonává jinou činnost, musí být její předmět a rozsah doplněn do zřizovací listiny před jejím zahájením. Bez uvedení předmětu a rozsahu jiné činnosti ve zřizovací listině tak nelze tuto činnost provádět, opět tedy obdobně jako u příspěvkových organizací zřízených ÚSC.

Významným z hlediska praxe je § 63 odst. 2 zákona č. 218/2000 Sb., který uvádí, že pokud je hospodářským výsledkem jiné činnosti k 30. září ztráta, je statutární orgán příspěvkové organizace povinen zajistit, aby byla ztráta do konce rozpočtového roku vyrovnána, nebo učinit opatření k ukončení jiné činnosti tak, aby po skončení rozpočtového roku v této činnosti nebylo pokračováno. Jedná se o úpravu, která navazuje na skutečnost, že v jiné činnosti se v právní úpravě zákona o rozpočtových pravidlech počítá pouze se ziskem.

Kdy je třeba mít podnikatelské oprávnění

Často diskutovanou je otázka, zda příspěvková organizace musí mít k jednotlivým okruhům doplňkové či jiné činnosti příslušná podnikatelská oprávnění. Domníváme se, že v tomto případě je nutné odpověď hledat jinde než v zákoně o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů nebo v zákoně o rozpočtových pravidlech, a to zejména v občanském zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.) a živnostenském zákoně (zákon č. 455/1991 Sb.). Jak vyplývá z § 420 NOZ, kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele. Z toho tedy vyplývají pojmové znaky podnikatelů, tedy:

  • samostatný výkon činnosti,

  • výkon činnosti na vlastní účet,

  • výkon činnosti na vlastní odpovědnost,

  • výkon výdělečné činnosti se záměrem činit tak za účelem dosažení zisku,

  • výkon výdělečné činnosti živnostenským nebo obdobným způsobem,

  • výkon výdělečné činnosti se záměrem činit tak soustavně.

Co se týká účelu dosažení zisku, je nutné zdůraznit, že se jedná o záměr, cíl této činnosti, není tedy rozhodující skutečný výsledek. Stejně tak není podstatné, jak má být s dosaženým ziskem naloženo, pokud tedy příspěvkové organizace používají zisk k financování hlavní činnosti, rozhodně to neznamená, že by nebyly podnikateli.

Následně § 421 NOZ uvádí, že za podnikatele se považuje osoba zapsaná v obchodním rejstříku. Dále se má za to, že podnikatelem je osoba, která má k podnikání živnostenské nebo jiné oprávnění podle jiného zákona.

Z živnostenského zákona vyplývá, že živností je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem. Pokud se jedná o činnost, která spadá pod působnost živnostenského zákona, je samozřejmě živnostenské oprávnění nezbytnou nutností pro legální výkon takovéto činnosti.

Pro doplnění lze uvést, že § 3 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, který vymezuje, co není živností, zahrnuje celou řadu případů neziskových aktivit, včetně činností organizací zřízených podle zvláštních právních předpisů (právě s odkazem na zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů) vykonávaných v souladu s účelem, pro který byly zřízeny. Touto úpravou jsou z působnosti živnostenského zákona vyloučeny hlavní činnosti příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky. Doplňme, že stejně tak živností nejsou výchova a vzdělávání ve školách, předškolních a školských zařízeních zařazených do rejstříku škol a školských zařízení, vzdělávání v bakalářských, magisterských a doktorských studijních programech a programech celoživotního vzdělávání podle zvláštního právního předpisu, nebo výkon sociálně-právní ochrany dětí právnickými a fyzickými osobami, jsou-li výkonem sociálně-právní ochrany dětí pověřeny podle zvláštního právního předpisu, či poskytování sociálních služeb podle zvláštního právního předpisu, poskytování zdravotních služeb atd.

Z uvedeného tak podle našeho názoru vyplývá, že pokud doplňková či jiná činnost splňuje charakteristiky podnikání nebo živnosti podle příslušných předpisů, je živnostenské nebo jiné odpovídající oprávnění nutnou podmínkou pro realizaci takovéto činnosti. Ovšem jsou i případy, kdy se o podnikání nebo živnost nejedná, a potom lze takovouto činnost vykonávat i bez podnikatelského oprávnění.

Příspěvková organizace má ve své zřizovací listině jako jeden z okruhů doplňkové činnosti povolen nájem svěřeného majetku. Samotný „holý” nájem nemovitého majetku nesplňuje podmínky podnikání ani živnosti podle příslušných předpisů, příspěvková organizace proto může tuto doplňkovou činnost realizovat, aniž by měla příslušné podnikatelské či živnostenské oprávnění.

Pokud zřizovací listina umožňuje vykonávat některé činnosti, které by mohly být doplňkovou činností, ale současně je nevymezuje mezi okruhy doplňkové činnosti, potom nelze učinit jiný závěr, než že se jedná o hlavní činnost. Pokud by tedy výše uvedený pronájem nebyl vymezen v okruzích doplňkové činnosti, ale současně byl zřizovací listinou umožněn a povolen, potom se nepochybně musí jednat o hlavní činnost. Takovýto postup je, mimo jiné, umožněn i z toho důvodu, že pro výkon takovéto činnosti není nutné podnikatelské oprávnění. Z úpravy § 3 odst. 3 zákona č. 455/1991 Sb. vyplývá, že tato činnost není živností.

Výdělečná činnost spolku

K uvedené problematice je určitě vhodné upozornit také na stanovisko Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ČR (tzv. KANCL) k výdělečné činnosti spolku, které se zabývá vazbami mezi hlavní a vedlejší hospodářskou činností spolku, závěry jsou obecně aplikovatelné i na problematiku příspěvkových organizací. V odůvodnění stanoviska je uvedeno, že v rámci hlavní činnosti může spolek vyvíjet i výdělečnou činnost, nicméně pouze nejedná-li se o „podnikání nebo jinou výdělečnou činnost”, kterou lze ve smyslu § 217 odst. 2 NOZ vyvíjet pouze v rámci vedlejší činnosti. Jinými slovy, výdělečná činnost může být součástí hlavní činnosti spolku pouze za předpokladu, že jsou kumulativně splněny dvě základní podmínky:

  • tato výdělečná činnost je prostředkem dosahování statutárního účelu spolku, ke kterému byl založen,

  • tato výdělečná činnost nedosahuje takové úrovně, aby ji bylo možné považovat za činnost „srovnatelnou s podnikáním”, tedy za soustavnou činnost provozovanou za účelem dosažení zisku.

Dále je uvedeno, že od hlavní činnosti, kterou spolek dosahuje svého hlavního účelu, je třeba rozlišovat činnost vedlejší. Ta může v souladu s § 217 odst. 2 NOZ spočívat i v hospodářské činnosti, tedy:

  • v podnikání, například živnostenském podnikání, kdy spolek má ve vztahu k této činnosti soukromoprávní postavení (status) podnikatele (§ 420 odst. 1 NOZ) a kdy je spolek podroben stejnému podnikatelskému režimu včetně režimu veřejnoprávního jako kterýkoliv jiný podnikatel, nebo

  • v jiné výdělečné činnosti nežli podnikání, jíž se rozumí kupříkladu pronájem spolkových místností apod., pokud s ním nejsou spojeny jiné než základní služby a kdy se nejedná o živnostenské podnikání, např. pronájem nemovitostí apod.

Předpokladem vedlejší hospodářské činnosti spolku je podmínka, že účel vedlejší činnosti spočívá v podpoře činnosti hlavní nebo v hospodárném využití spolkového majetku.

Pokud bude spolek podnikat, je vždy nutno mít na paměti, že musí splnit veškeré požadavky, které jsou kladeny na podnikatele v souladu s úpravou občanského zákoníku.

Je zřejmé, že uvedené závěry je možné aplikovat i na oblast hlavní a doplňkové činnosti příspěvkových organizací, tedy že i nahodilá výdělečná činnost může být součástí hlavní činnosti organizace, jestliže ovšem tato činnost nemá znaky podnikání. Doplňme však, že u příspěvkových organizací bude mít zásadní význam rozhodnutí zřizovatele v podobě konkrétních kritérií ve zřizovací listině.

  • Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů

  • Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v platném znění

  • Zákon č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů

Z vyhlášky č. 410/2009 Sb. zejména vyplývá, že doplňkovou činnost je nutné sledovat odděleně od činnosti hlavní. Jedná se o stejný požadavek, který vyplývá ze zákona o rozpočtových pravidlech, ze zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů a také ze ZDP, jak uvedeme dále. Jak vyplývá z § 5 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb., je doplňková činnost zahrnuta pod širší pojem hospodářská činnost, kterou se pro účely této vyhlášky rozumějí činnosti stanovené jiným právním předpisem nebo činnosti stanovené zřizovatelem ve zřizovací listině, například činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost. Z úpravy výkazu zisku a ztráty potom vyplývá, že ve výkazu zisku a ztráty se vykazují konečné zůstatky syntetických účtů nákladů a výnosů a výsledek hospodaření před zdaněním a výsledek hospodaření běžného účetního období účetní jednotky k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni, a to ve stavu za běžné i minulé účetní období, vždy ve dvou sloupcích, zvlášť za hlavní činnost účetní jednotky a zvlášť za hospodářskou činnost účetní jednotky. Aby bylo možné toto splnit, musejí být hlavní a doplňková činnost sledovány v účetnictví samostatně, ať už formou analytických účtů, účtování na samostatná střediska, účtování na oddělené zakázky či jinou formou, kterou umožňuje příslušný účetní software. Žádný z uvedených předpisů k tomu bližší podmínky nestanoví.

Nejdříve z pohledu daně z příjmů. Příjmy z doplňkové činnosti jsou vždy předmětem daně, což je zásadní rozdíl od příjmů z hlavní (nepodnikatelské) činnosti, které je nutné posuzovat v kontextu § 18a odst. 1 písm. a) ZDP. Znamená to tedy, že příjmy z doplňkové či jiné činnosti budou po snížení o související daňově uznatelné náklady vždy součástí základu daně příspěvkové organizace.

Zejména z toho důvodu ZDP v § 18a odst. 4 ukládá veřejně prospěšným poplatníkům povinnost vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny.