dnes je 25.10.2021

Input:

Daňové přiznání k dani z příjmů u příspěvkových organizací za rok 2020

22.2.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Daňové přiznání k dani z příjmů u příspěvkových organizací za rok 2020

Ing. Zdeněk Morávek

Následující výklad se zabývá problematikou podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob u příspěvkových organizací za zdaňovací období roku 2020, vychází tedy ze znění zákona o daních z příjmů k 31. 12. 2020. K tomu je nutné doplnit, že je potřeba také zohlednit zákon č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony. Tento zákon nabyl účinnosti v převážné většině k 1. 1. 2021, ale některé ze změn jsou na základě přechodných ustanovení aplikovatelné i ve zdaňovacím období roku 2020.

Lhůty podání

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob bude za rok 2020 podáváno v souladu s § 136 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád” nebo také „DŘ”), který byl v průběhu roku 2020 významně novelizován. I nadále platí, že daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud budeme předpokládat zdaňovací období kalendářní rok, daňové přiznání má být podáno do 1. 4. 2021. Nově ovšem platí, že tato lhůta se prodlužuje na 4 měsíce, po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně bylo daňové přiznání podáno elektronicky, nebo 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně daňové přiznání podal poradce. Jedná se o novou úpravu, která byla do daňového řádu přijata zákonem č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, účinnost těchto změn nastala k 1. 1. 2021.

Nová 4měsíční lhůta byla do daňového řádu doplněna za účelem podpory elektronické formy podání daňových přiznání, jakož i za účelem určitého zvýhodnění těch, kteří tuto formu komunikace již v současné době využívají. Nicméně zůstává zachována možnost podat daňové přiznání v základní, tedy 3měsíční lhůtě, což je pro poplatníka výhodné zejména v případě existence vratitelného přeplatku.

Změna nastává také v případě podání daňového přiznání poradcem (tedy daňovým poradcem nebo advokátem). Podle nové úpravy již nebude nutné zplnomocňovat konkrétního daňového poradce či advokáta, ale podmínka pro posunutí termínu bude splněna, pokud daňové přiznání podá jakýkoliv poradce, nebude tedy podání již vázáno na konkrétní osobu poradce, jako tomu bylo dosud. To bez problémů umožňuje, aby došlo ke změně v osobě zástupce daňového subjektu. Rovněž není nadále posuzováno, zda poradce dané přiznání „zpracoval” (neboť tato skutečnost je sama o sobě jen obtížně prokazatelná), ale pouze to, zda jej podal.

Prakticky to ale znamená, že k prodloužení lhůty dojde v obou případech dodatečně, ovšem se zpětnými účinky. To znamená, že až po uplynutí 6měsíční lhůty bude zřejmé, že poplatník nepodal daňové přiznání v řádném termínu, a správce daně jej bude moci vyzvat ke splnění této povinnosti. Teprve tehdy lze s jistotou říci, že daňový subjekt je v prodlení, přičemž samotná délka prodlení bude odvislá od toho, jakým způsobem, resp. kým bude daňové přiznání podáno. To současně dává daňovým subjektům možnost zmírnit, či zcela eliminovat případné sankce.

Příspěvková organizace nepodá do konce března daňové přiznání, a to kvůli svému pochybení, zjistí to v květnu 2021. Pokud podá za spolek daňové přiznání do konce června poradce, bude daňové přiznání podáno včas a v řádném termínu.

Pokud bude daňové přiznání podáno elektronicky, bude automaticky prodloužena lhůta na 4 měsíce a případné sankce za pozdní podání budou posuzovány nikoliv od konce 3. měsíce, ale až 4. měsíce. Tím je možné sankce zmírnit.

Budou-li splněny obě podmínky pro prodloužení lhůty a daňové přiznání bude podáno poradcem elektronicky (což je ostatně jeho zákonná povinnost), uplatní se vždy delší prodloužení lhůty, tj. prodloužení na 6 měsíců od konce zdaňovacího období.

Současně je nutné doplnit, že podle bodu 3. přechodných ustanovení platí, že § 136 odst. 2 DŘ, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na lhůtu pro podání daňového přiznání podávaného za zdaňovací období, které neskončilo přede dnem předcházejícím dni nabytí účinnosti tohoto zákona. Na lhůtu pro podání daňového přiznání podávaného za zdaňovací období, které skončilo přede dnem předcházejícím dni nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije § 136 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Přechodné ustanovení je tedy založeno na principu, podle něhož možnost prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání nastane pouze v návaznosti na zdaňovací období, která skončila 31. prosince 2020 nebo která dosud neskončila. Jinými slovy, s ohledem na skutečnost, že počátek běhu lhůty pro podání daňového přiznání se odvozuje od konce zdaňovacího období, možnost prodloužení tak bude vyloučena v případě lhůt, které ke dni nabytí účinnosti již běží.

Dále doplňme, že lhůta je v souladu s výše uvedenou úpravou stanovena tak, že daňové přiznání se podává nejpozději do tří, čtyř nebo do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, ale v návaznosti na § 33 DŘ se konec lhůty posouvá o jeden den, tedy na 1. 4., 1. 5. nebo 1. 7. 2021, pokud předpokládáme zdaňovací období kalendářní rok. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.

Pokud se příspěvková organizace rozhodne, případně má povinnost, podat daňové přiznání elektronicky, za rok 2020 je posledním dnem lhůty 3. 5. 2021. Konec lhůty 1. 5. 2021 se posouvá na první následující pracovní den, kterým je pondělí 3. 5. 2021.

Termíny 1. 4. a 1. 7. zůstávají v roce 2021 zachovány, jedná se o pracovní dny.

Z pohledu lhůt pro podání daňového přiznání je ještě nutné upozornit na § 72 odst. 6 DŘ, z něhož vyplývá, že pokud má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnou datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen formulářové podání učinit pouze elektronicky, a to datovou zprávou odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 DŘ. Z toho tedy vyplývá, že pokud má příspěvková organizace ze zákona zřízenou datovou schránku, musí podat daňové přiznání elektronicky a nevztahuje se na ni tak základní lhůta pro podání daňového přiznání, ale minimálně 4měsíční. Pokud za příspěvkovou organizaci podá daňové přiznání poradce, ten má vždy zřízenou datovou schránku ze zákona, a to jak daňový poradce, tak i advokát, bude v takovém případě opět povinnost podat daňové přiznání elektronicky, a to v 6měsíční lhůtě, stejně tak u příspěvkové organizace se zákonem uloženou povinností ověření účetní závěrky auditorem.

Pro úplnost doplňme, že správce daně může na žádost poplatníka nebo z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání přiznání až o tři měsíce. Pokud předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může správce daně na žádost poplatníka prodloužit lhůtu pro podání přiznání až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Příslušná úprava je obsažena v § 36 odst. 4 DŘ.

Nebude-li podáno daňové přiznání, vyzve správce daně poplatníka k jeho podání a stanoví mu náhradní lhůtu. Nevyhoví-li poplatník této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek nebo předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém přiznání daň ve výši 0 Kč, což vyplývá z § 145 odst. 1 DŘ.

Tiskopisy pro podání daňového přiznání

Daňové přiznání k dani z příjmů je tzv. formulářovým podáním, které lze podat pouze:

  • na tiskopise vydaném Ministerstvem financí,

  • na tištěném výstupu, který:

1. má údaje, náležitosti a jejich uspořádání shodné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí nebo

2. odpovídá vzoru formulářového podání podle vyhlášky, nebo

  • elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.

Uvedenou vyhláškou je vyhláška č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, která stanoví v případě formulářových podání pro daně z příjmů:

  1. podrobnosti obecných náležitostí podání a požadovaných údajů,
  2. formát elektronického formulářového podání a
  3. vzor formulářového podání.

Pro zdaňovací období roku 2020 je platný tiskopis 25 5404 MFin 5404 – vzor č. 31 a pokyny k daňovému přiznání 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 31. Jedná se v obou případech o vzory platné pro zdaňovací období započatá v roce 2020 a pro části zdaňovacích období započatých v roce 2021, za která lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2021.

Přílohou daňového přiznání je účetní závěrka. Uspořádání a obsahové vymezení položek rozvahy (bilance), výkazu zisku a ztráty a obsahové vymezení přílohy stanoví příslušné vyhlášky, kterými se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, u příspěvkových organizací se jedná o vyhlášku č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Elektronické podání

Upozornění:

Pokud je daňové přiznání podáváno elektronicky, příspěvkové organizace jako účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., pro vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, přikládají účetní závěrku formou e-přílohy, tedy kopií jednotlivých složek účetní závěrky, pokud mají formu souboru typu .doc, .docx, .txt, .xls, .xlsx, .rtf, .pdf nebo .jpg. Příspěvkové organizace tedy nevyplňují tabulky Vybrané údaje z Rozvahy a Vybrané údaje z Výkazu zisku a ztráty, jako je tomu u ostatních účetních jednotek.

Povinnost podávat daňové přiznání elektronicky vyplývá z § 72 odst. 6 DŘ v těch případech, jestliže má daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnou datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V takovém případě je daňový subjekt povinen učinit podání daňového přiznání pouze datovou zprávou, ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, odeslanou elektronickou formou, tedy datovou zprávou:

  • podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, přičemž jiným právním předpisem se zde rozumí zákon č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce. Konkrétní typ elektronického podpisu, kterým má být datová zpráva podepsána, vyplývá z § 6 odst. 1 tohoto zákona, k podepisování elektronickým podpisem lze použít pouze uznávaný elektronický podpis, kterým se rozumí zaručený elektronický podpis založený na kvalifikovaném certifikátu pro elektronický podpis nebo kvalifikovaný elektronický podpis,

  • s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky,

  • s využitím přístupu se zaručenou identitou, nebo

  • prostřednictvím daňové informační schránky.

V souladu s § 74 odst. 1 DŘ je skutečnost, že podání nebylo učiněno stanoveným způsobem, případně ve stanoveném formátu nebo struktuře, vadou podání a správce daně příspěvkovou organizaci vyzve, aby ve stanovené lhůtě tyto vady odstranila. Pokud by tyto vady nebyly na výzvu správce daně odstraněny, neznamená to neúčinnost tohoto podání, ovšem pouze za předpokladu, že se současně nejedná o podání, které není způsobilé k projednání a které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní. Pokud je tedy jiný než požadovaný způsob podání (písemné místo elektronické), tzn. jiný formát a struktura, jedinou vadou podání, potom je podání účinné, ale toto podání je spojeno s pokutou za nesplnění nepeněžité povahy ve výši 1 000 Kč, přičemž tato pokuta může být zvýšena až na 50 000 Kč, pokud neodstranění vady závažně ztěžuje správu daní. Blíže viz § 247a DŘ.

Specifika podávání daňového přiznání PO

Jak je uvedeno výše v textu, příspěvkové organizace patří podle § 17a ZDP mezi veřejně prospěšné poplatníky, tedy takové, kteří jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním. Na veřejně prospěšné poplatníky se vztahují i specifická pravidla v oblasti podávání daňového přiznání. Nejdříve je nutné vyjít z § 38m odst. 1 ZDP, z něhož vyplývá, že poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen podat daňové přiznání k této dani. Následně je však nutné zohlednit § 38mb ZDP, který obsahuje výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob a uvádí podmínky, za nichž se tyto výjimky vztahují i na veřejně prospěšné poplatníky. Z tohoto ustanovení vyplývá, že daňové přiznání není povinen podat veřejně prospěšný poplatník, pokud jsou současně splněny dvě podmínky:

  • poplatník má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

  • poplatník nemá povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 8. ZDP, tj. zvýšit základ daně o částku uplatněného snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani.

Příspěvková organizace měla za příslušné zdaňovací období příjem pouze v podobě dotace a příspěvku z veřejného rozpočtu a dále z úroků z vkladů na běžném účtu.

Dotace a příspěvky z veřejných rozpočtů nejsou podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP předmětem daně, úroky z vkladů na běžném účtu jsou sice předmětem daně a zdanitelným příjmem, ovšem podle § 36 odst. 5 ZDP u těchto příjmů příspěvková organizace uplatní zvláštní sazbu daně ve výši 19 %. Příspěvková organizace tak má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, proto jí nevzniká povinnost podat daňové přiznání.

Příspěvková organizace má za příslušné zdaňovací období příjmy z dotací a příspěvků z veřejných rozpočtů, dále z úroků z vkladů na běžném účtu, z úroků z přeplatku zaviněného orgánem sociálního zabezpečení a příjem z reklamy ve výši 1 000 Kč.

Dotace a příspěvky nejsou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. b) ZDP, úroky z vkladů na běžném účtu jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně, úroky z přeplatku jsou příjmem osvobozeným od daně podle § 19 odst. 1 písm. n) ZDP, ale příjem z reklamy je podle § 18a odst. 2 písm. a) ZDP vždy zdanitelným příjmem příspěvkové organizace. Z toho tedy vyplývá, že podmínky pro vynětí z povinnosti podat daňové přiznání nejsou v tomto případě splněny a příspěvková organizace musí daňové přiznání podat.

Dále je k problematice daňového přiznání ještě vhodné upozornit, že podle § 38mc ZDP se na příspěvkové organizace, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost, a splňují tedy podmínky, za nichž nemusejí podávat daňové přiznání, nevztahuje povinnost sdělit tuto skutečnost správci daně podle daňového řádu (§ 136 odst. 5 DŘ). Jedná se tedy o administrativní zvýhodnění pro tyto daňové subjekty.

Pokud tedy příspěvková organizace nemá odpovídající zdanitelné příjmy, nemá povinnost podávat daňové přiznání a nemá ani žádné další povinnosti ve vztahu ke správci daně.

Vyplnění daňového přiznání

Nyní již blíže k samotnému daňovému přiznání. Podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, se daňové přiznání podává místně příslušnému správci daně, tj. odpovídajícímu finančnímu úřadu podle územní a věcné působnosti. Odpovídající územní pracoviště je pak dáno vyhláškou č. 48/2012 Sb., o územních pracovištích finančních úřadů, která se nenacházejí v jejich sídlech. Uvedeno bude územní pracoviště, kde je umístěn spis daňového subjektu k dani z příjmů právnických osob (§ 13 zákona č. 456/2011 Sb.).

Poplatník je povinen v daňovém přiznání sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně (§ 135 odst. 2 DŘ). Daň je splatná v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (§ 135 odst. 3 DŘ).

Příspěvková organizace označí, zda se jedná o řádné, opravné nebo dodatečné daňové přiznání. Opravným daňovým přiznáním může poplatník před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání nahradit již podané daňové přiznání, příslušná úprava je obsažena v § 138 DŘ.

Pokud poplatník po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání zjistí, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, podat dodatečné daňové přiznání. Ve stejné lhůtě je poplatník oprávněn podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla stanovena v nesprávné výši.

Velmi důležité je, že v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daň lze uplatnit vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 ZDP. Je tomu tak proto, že od roku 2015 bylo vypuštěno omezující pravidlo obsažené v § 38p ZDP, které zamezovalo možnosti uplatnění vyšších odčitatelných položek a částek snižující základ daně. Jedná se o reakci na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27. 2. 2014, podle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly). Kromě daňové ztráty byla aplikace závěrů tohoto rozsudku rozšířena i na další odpočitatelné položky, což koresponduje se zrušením § 38p ZDP.

K tomu ale doplňme, že tato úprava nemá vliv na případnou výši penále, protože v souladu s novou úpravou § 38p ZDP platí, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP.

Zda se jedná o řádné daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání či opravné daňové přiznání, vyznačí příspěvková organizace jako poplatník daně zaškrtnutím příslušné možnosti.

Do řádku „Kód rozlišení typu přiznání” příspěvková organizace vyplní na první místo kód 3 jako veřejně prospěšný poplatník a na druhé místo kód A jako daňové přiznání za zdaňovací období.

Povinně uváděným údajem je také kategorie účetní jednotky podle § 1b ZoÚ, poplatník tedy uvede, do které kategorie je zařazen. Příspěvkové organizace jako vybrané účetní jednotky patří do kategorie velkých účetních jednotek.

Dále je nutné uvést, zda přiznání podal poradce, což má dopad na stanovení lhůty pro podání daňového přiznání.

Dále se uvádí, zda příspěvkové organizaci vznikla zákonná povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Pokud příspěvková organizace nechá ověřit účetní závěrku auditorem dobrovolně nebo např. na základě nařízení zřizovatele, aniž by jí zákonná povinnost vznikla, tato skutečnost se neuvádí, resp. na tomto řádku bude uvedeno, že zákonná povinnost nevznikla.

Správné stanovení daňové povinnosti úzce souvisí se správně vedeným účetnictvím a správně vykázaným výsledkem hospodaření. Ten je totiž prvním řádkem daňového přiznání (řádek č. 10 DP), na kterém uvedou poplatníci daně z příjmů právnických osob výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.

U příspěvkových organizací se jedná o částku vykázanou ve Výkazu zisku a ztráty v položce C.1. Výsledek hospodaření před zdaněním, podle přílohy č. 2 k vyhlášce č. 410/2009 Sb., v platném znění, kterou se stanoví uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty, před jejím zaokrouhlením na celé tisíce Kč.

Na dalších řádcích č. 20 až 70 se uvádějí částky, které zvyšují zisk nebo snižují ztrátu vykázanou na řádku č. 10. Co se týká použití těchto řádků u příspěvkových organizací, je vhodné upozornit na

Nahrávám...
Nahrávám...