Daňové a nedaňové náklady

Úvodem je vhodné připomenout, že příspěvkové organizace vykonávají hlavní činnost a doplňkovou činnost. V případě příspěvkových organizací zřízených ÚSC tato skutečnost vyplývá z § 27 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění, podle které zřizovací listina musí, mimo jiné, obsahovat:

• - vymezení hlavního účelu a tomu odpovídajícího předmětu činnosti,
• - okruhy doplňkové činnosti navazující na hlavní účel příspěvkové organizace, kterou jí zřizovatel povolí k tomu, aby mohla lépe využívat všechny své hospodářské možnosti a odbornost svých zaměstnanců; tato činnost nesmí narušovat plnění hlavního účelu organizace a sleduje se odděleně.

V případě státních příspěvkových organizací je úprava obsažena v zákoně č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, v platném znění, zejména v § 53 a násl. Z této úpravy vyplývá, že státní příspěvková organizace uskutečňuje hlavní činnost a jinou činnost. Hlavní činností je činnost vymezená zřizovateli příspěvkové organizace zvláštním zákonem a vykonávaná příspěvkovou organizací. V případě příspěvkové organizace zřízené zvláštním zákonem je hlavní činností činnost vymezená zvláštním zákonem.

Jak vyplývá z § 63 zákona o rozpočtových pravidlech, musí být jiná činnost sledována odděleně od hlavní činnosti. Pokud příspěvková organizace vykonává jinou činnost, musí být její předmět a rozsah doplněn do zřizovací listiny před jejím započetím.

Hospodářský výsledek příspěvkové organizace je tvořen výsledkem hospodaření z hlavní činnosti a ziskem vytvořeným v jiné činnosti po zdanění.

Obecná úprava daňových a nedaňových nákladů je obsažena zejména v § 24 a § 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen "ZDP“), tato úprava platí i pro neziskové poplatníky. V zásadě se tak bude vycházet ze stejných pravidel jako u podnikatelských subjektů, ale v některých případech s jinými důsledky.

Jak vyplývá z judikatury, u výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP musí být zřejmé, jaké konkrétní příjmy byly či měly být jejich vynaložením skutečně získány, a nepostačuje, aby se na zvýšení základu daně v rozhodném zdaňovacím období pouze podílely. Výdaji podle § 24 odst. 2 ZDP jsou pak i v tomto ustanovení vyjmenované výdaje, které nemají jednoznačnou souvislost s konkrétními výnosy daňového poplatníka. Výdaje uvedené v § 25 odst. 1 ZDP pak nelze považovat za výdaje vynaložené k dosažení zajištění a udržení příjmů, ani kdyby měly jednoznačnou souvislost s konkrétními výnosy poplatníka.

V této souvislosti lze odkázat na rozsudek sp. zn. 1 Afs 132/2008-82 ze dne 19. 2. 2009, v němž se Nejvyšší správní soud vyjádřil ke smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, které má z pohledu neziskových poplatníků větší význam, že ustanovení § 24 odst. 2 ZDP. NSS uvedl, že z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musejí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Jen výdaje, které jsou s to přinést daňovému subjektu zdanitelné příjmy nebo mu zajistit tok příjmů již stávajících, mohou být zohledněny pro daňové účely. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 ZDP při vymezení základu daně hovoří o respektování "věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Bylo by však nesmyslné zmíněnou normu vykládat tak, že ona věcná a časová souvislost se musí uskutečnit cestou přímou, bez účasti dalších stran, různě ekonomicky propojených a na sobě mnohdy i závislých. Stejně tak není reálné, aby se náklady a z nich poté přitékající příjmy střetly v témže zdaňovacím období. Je totiž věcí podnikatelského záměru či strategie, jak daňový subjekt svoje příjmy hodlá načasovat. Vždyť náklad vynaložený v jednom zdaňovacím období může přinést příjem až v časově vzdálenější době, anebo dokonce příjem nemusí přinést vůbec.

Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu dále vyplývá, že u výdajů specifikovaných v § 24 odst. 2 ZDP je podmínka jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů vyjádřená v § 24 odst. 1 ZDP splněna automaticky a není třeba ji dále zkoumat.

K uvedené problematice je vhodné odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 1 Afs 65/2006-90 ze dne 27. 8. 2008, ve kterém šlo o to, zda zaplacená provize byla nákladem vynaloženým s cílem dosažení, zajištění či udržení zdanitelného příjmu, tedy zda mezi tímto nákladem a jiným konkrétním příjmem existuje věcná souvislost. NSS konstatoval, že samotný zákon o daních z příjmů nedává jasnou odpověď na otázku, jak úzká musí tato souvislost být, aby vynaložený náklad mohl být považován za daňově uznatelný. § 23 odst. 1 ZDP pouze stanoví, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Další odstavce, na které citované ustanovení odkazuje, stejně jako následující ustanovení § 24 a § 25 zákona se k této otázce blíže nevyjadřují. Za této situace je tedy zcela logické, že výklad pojmu věcné (popř. též časové) souvislosti mezi výdaji (náklady) a příjmy bude předmětem judikatorní činnosti správních soudů, a to vždy na základě hodnocení konkrétních skutkových okolností té které věci, včetně zohlednění jejich specifik. Za velmi významnou, i z hlediska neziskových poplatníků včetně příspěvkových organizací, lze označit další část rozsudku, kde NSS konstatuje, že daňově uznatelný náklad musí být poplatníkem vynaložen s cílem, aby sám dosáhl, zajistil či udržel zdanitelný příjem. Jak NSS konstatuje, tím, že se zde hovoří o "cíli“, který je vynaložením určitého nákladu sledován, se otevírá cesta pro daňovou uznatelnost i těch nákladů, které byly vynaloženy racionálně, logicky a přiměřeně, u nichž se však cíl ve formě odpovídajícího příjmu z nejrůznějších důvodů nedostavil.

Daňový subjekt tedy musí prokázat, že určitý konkrétní příjem, který staví proti nákladu, jejž hodlá uznat za daňový, není jen nahodilou akvizicí, ale že vznik tohoto příjmu byl, alespoň částečně, podmíněn vynaložením uplatňovaného nákladu.

Dosažení konkrétního zdanitelného příjmu je v podmínkách a praxi příspěvkových organizací často obtížné a problematické, problémem je také správné posuzování jednotlivých druhů činností v rámci hlavní činnosti. Výše uvedené závěry ale vedou k tomu, že nemusí být a priori vyloučeny náklady, u kterých není dosaženo konkrétního zdanitelného příjmu.

Obecně je možné konstatovat, že v § 24 odst. 1 ZDP je uvedena obecná definice daňových nákladů, v § 24 odst. 2 ZDP je uveden příkladmý výčet uznatelných nákladů a v § 25 odst. 1 ZDP je uveden příkladmý výčet nedaňových nákladů. Protože se jedná o ustanovení, která mají z právního hlediska stejnou váhu, je nutné stanovit postup, podle kterého je nutné při stanovení daňové uznatelnosti postupovat.

 NahoruPostup při posuzování daňové uznatelnosti

Z hlediska obecné zásady potvrzené judikaturou Nejvyššího správního soudu ČR je nutné při posuzování daňové uznatelnosti postupovat takto:

• - zjistit, zda uvedený výdaj či náklad není výslovně uveden jako daňově neuznatelný v § 25 odst. 1 ZDP,
• - zjistit, zda uvedený výdaj či náklad není výslovně uveden jako daňově uznatelný v § 24 odst. 2 ZDP,
• - pokud ani jeden případ nenastane, potom je nutné náklad či výdaj posoudit podle obecné úpravy § 24 odst. 1 ZDP.

Nejvyšší správní soud ČR (např. sp. zn. 5 Afs 158/2005 ze dne 26. 2. 2007) uvádí: "Rozdíl mezi ustanoveními § 24 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z příjmů tedy spočívá v tom, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka.

Ustanovení § 25 vymezuje uplatnění výdajů negativně, a to tak, že příkladmo uvádí, zejména které výdaje za daňově uznatelné uznat nelze.

Ustanovení dalších odstavců § 24 pozitivně vymezuje, co je také výdajem ve smyslu prvého odstavce (viz názor Nejvyššího správního soudu projevený v rozsudku ze dne 20. 12. 2006, č.j. 2 Afs 39/2006-79). To znamená, že výdaje vyjmenované v odstavci druhém se považují za výdaje podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné prokazovat (ve smyslu prvého odstavce), že slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Neznamená to však, že daňově účinné jsou výdaje jakékoliv...

...V obou případech (odst. 1 i 2) je výsledkem dosažení velmi blízkého, obdobného účelu, tj. prokázání kauzálního nexu mezi zaplaceným soudním poplatkem a zdanitelnými příjmy anebo činností vedoucí k příjmům. Tuto souvislost, spojnici mezi platbou soudních poplatků a očekávanými příjmy musí prokázat sám poplatník, musí si vyhledat a navrhnout důkazy, nejen souvislost tvrdit. Rozdíl mezi dvěma ustanoveními spočívá, jak již bylo výše uvedeno, v tom, že výdaje podle odstavce prvého musí být svázány s konkrétními, byť jen očekávanými příjmy, naopak výdaje podle odstavce druhého musí být spojeny s činností poplatníka.“

Daňovým nákladem je takový náklad (výdaj):

• - který je vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
• - který je prokázán poplatníkem; poplatník musí prokázat nejenom existenci tohoto nákladu, ale i jeho výši,
• - jehož výše je stanovena ZDP a zvláštními předpisy; to má zejména ten význam, že pokud je nějaký výdaj omezen nějakým předpisem (např. zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, v platném znění, zákon č. 593/1992 Sb. atd.), jako daňový náklad lze uznat pouze tuto jeho omezenou výši.

Všechny podmínky musejí být splněny současně.